Abfindung von Pensionszusagen an GmbH-Geschäftsführer: eine Never ending Story

Die Erfahrung aus der Vielzahl der Mandate zeigt, dass sich das Interesse der Geschäftsführer auf zwei Gestaltungsoptionen konzentriert, die sich konträr gegenüberstehen: Zum einen die Abfindung der GF-Pensionszusage und zum anderen die Übertragung auf eine Rentner-GmbH. Der folgende Beitrag zur Abfindung der GF-Pensionszusage ist der erste Teil einer dreiteiligen Beitragsreihe, die sich detailliert mit der Entpflichtung der GmbH von der GF-Pensionszusage auseinandersetzt.

Die Abfindung von GF-Pensionszusagen hat in der jüngsten Vergangenheit hinsichtlich ihrer steuerlichen Beurteilung erheblich an Komplexität gewonnen. Verantwortlich dafür ist die Finanzverwaltung, die ihre über Jahrzehnte hinweg geltende Sichtweise zur Wertgleichheit einer Kapitalleistung in den letzten fünf Jahren gleich zweimal geändert hat, sodass sich die Abfindung einer GF-Pensionszusage zu einer Never ending Story entwickelt hat. Der folgende praxisorientierte Musterfall setzt sich kritisch mit der von der Finanzverwaltung vertretenen Rechtsauffassung auseinander.

Im Folgenden wird der Fall eines „Boomer-Geschäftsführers“ (BG) untersucht, der im Dezember 1960 geboren wurde und der nach Vollendung seines 65. Lebensjahres die Anteile an seiner GmbH an einen fremden Dritten veräußern möchte.

Die GmbH hat ihrem alleinigen Gesellschafter BG eine bisher steuerlich anerkannte Pensionszusage erteilt. Die Versorgungsleistungen umfassen eine statische Altersrente von mtl. 5.000 EUR sowie eine Witwenrente von mtl. 3.000 EUR. Der Anspruch auf Zahlung der Altersrente wird mit Vollendung des 65. Lebensjahres und dem Ausscheiden aus dem GF-Dienstverhältnis fällig. Die vertragliche Vereinbarung zur Pensionszusage enthält eine Kapitalisierungsklausel mit folgendem Wortlaut:

„Die Gesellschaft kann mit Zustimmung des Versorgungsberechtigten bei Eintritt eines altersbedingten Versorgungsfalls seine rentenförmigen Versorgungsansprüche ganz oder teilweise abfinden. Der Abfindungsbetrag ermittelt sich anhand des versicherungsmathematischen Barwerts der künftigen Pensionsleistungen. Der Abfindungsbetrag wird nach versicherungsmathematischen Grundsätzen ermittelt, unter Zugrundelegung der für die ertragsteuerliche Bewertung von Pensionszusagen zum Abfindungszeitpunkt maßgeblichen Rechnungsgrundlagen einschließlich des vorgeschriebenen Rechnungszinses.“

BG möchte im Zuge des Verkaufs zum 31.3.26 aus dem bestehenden Dienstverhältnis ausscheiden. Er überlegt, ob die Pensionsansprüche gemäß der vorgenannten Kapitalisierungsklausel mittels Zahlung eines einmaligen Kapitalbetrags abgefunden werden sollen. Die Umsetzung dieses Vorhabens setzt voraus, dass damit nicht gegen das in § 3 BetrAVG normierte Abfindungsverbot verstoßen wird. Ein Verstoß gegen das Abfindungsverbot liegt dann nicht vor, wenn die zu beurteilende Pensionszusage einem Unternehmer gegenüber erteilt wurde. Da BG über seine gesamte Dienstzeit hinweg 100 % der Gesellschaftsanteile gehalten hat, ist er als Unternehmer im betriebsrentenrechtlichen Sinne zu beurteilen. Die erteilte Pensionszusage unterliegt somit nicht dem Geltungsbereich des BetrAVG. Das Abfindungsverbot findet daher auf die Pensionszusage keine Anwendung.

Unter steuerrechtlichen Gesichtspunkten ist darauf zu achten, dass die Abfindung dem Grunde nach als betrieblich veranlasst beurteilt werden kann. Dies ist i. d. R. bei Abfindung einer fälligen Rente der Fall, insbesondere bei Vorliegen einer vertraglichen Kapitalisierungsklausel. Da BG im Zuge der Veräußerung seiner GmbH-Anteile zum 31.3.26 aus dem Dienstverhältnis ausscheiden möchte, würde mit der Beendigung der Versorgungsfall „Regelaltersrente“ ausgelöst werden. Wird dann die Abfindung gemäß der in der Pensionszusage enthaltenen Kapitalisierungsklausel durchgeführt, kommt es zu einer vertragsgemäßen Erfüllung, die dem Grunde nach betrieblich veranlasst ist.

Nach den Grundsätzen des Äquivalenzprinzips ist bei der Ermittlung des Kapitalbetrags auf dessen Gleichwertigkeit mit dem Barwert der künftigen Pensionsleistungen zu achten. Andernfalls würde sich ein Teilverzicht (Kapitalbetrag zu niedrig) bzw. eine vGA (Kapitalbetrag zu hoch) ergeben.

Die Höhe des steuerrechtlich als wertgleich zu beurteilenden Kapitalbetrags war in der Vergangenheit unzweifelhaft unter dem Aspekt des ertragsteuerrechtlichen Mindestwertansatzes anhand des nach den Bewertungsvorschriften des § 6a EStG ermittelten Barwertes der künftigen Pensionsleistungen (sog. § 6a-Barwert) zu bemessen. So verhielt es sich zumindest bis zum Jahr 2019. In der Folgezeit hat die Finanzverwaltung hinsichtlich der der Bemessung des wertgleichen Kapitalbetrags zugrunde zu legenden Rechnungsgrundlagen jedoch zweimal eine grundlegende Kehrtwende auf das Parkett gelegt.

Nach den uns vorliegenden Informationen haben sich die bundesweit tätigen Fachprüfer im Laufe des Jahres 2020 darauf verständigt, dass die Abfindung einer GF-Pensionszusage, die auf der Grundlage des § 6a-Barwertes ermittelt wird, den Anforderungen eines Fremdvergleichs nicht mehr standhält. Die Begründung der Fachprüfer: Der diesbezüglich anzustellende hypothetische Fremdvergleich würde zu dem Ergebnis führen, dass ein Fremd-GF im aktuellen Kapitalmarktumfeld niemals dazu bereit wäre, seine Rentenzusage in Höhe des § 6a-Barwertes zu kapitalisieren. Er würde stattdessen bei einer Abfindung seiner Pensionszusage darauf bestehen, dass der Kapitalbetrag unter Zugrundelegung des handelsrechtlich maßgebenden Rechnungszinsfußes ermittelt würde.

Seither nahm die Finanzverwaltung bei einer Abfindung anhand des § 6a-Barwertes einen Teilverzicht an, verbunden mit einem fiktiven Lohnzufluss auf der privaten Ebene des Geschäftsführers, sowie einer verdeckten Einlage ins Betriebsvermögen der GmbH. Die Höhe des fiktiven Lohnzuflusses und der verdeckten Einlage ermittelte sich – nach bisheriger Sicht der Finanzverwaltung – anhand des Barwertes der aufgegebenen Versorgungsanrechte, der letztlich dem Differenzbetrag aus dem nach handelsrechtlichen und dem nach ertragsteuerrechtlichen Maßstäben ermittelten Barwert der künftigen Pensionsleistungen entsprach.

Jedoch war bereits in den letzten Jahren in der Praxis festzustellen, dass es einzelne Finanzämter gab, die erklärten, dass sie von dieser Änderung (noch) keine Kenntnis erlangt hätten, oder die es in Einzelfällen ablehnten, der von den Fachprüfern entwickelten neuen Sichtweise uneingeschränkt zu folgen.

Auch im Hinblick auf die Anwendung des maßgeblichen handelsrechtlichen Rechnungszinsfußes konnte bundesweit kein einheitliches Vorgehen festgestellt werden. Stellvertretend sei die Rechtsauffassung der bayerischen Finanzverwaltung aufgeführt, die (vor der Zinswende) eine Bewertung mit dem 7-Jahreszins gem. § 253 Abs. 6 HGB für sachgerecht erachtete, aber auch eine Bewertung mit dem 10-Jahreszins gem. § 253 Abs. 2 HGB unter dem Aspekt des Mindestwertansatzes zuließ.

Wir haben uns in unserem Buch „Pensionszusage an GmbH-Geschäftsführer“ (NWB-Verlag, 5. Auflage, 2024) kritisch mit dieser Sichtweise der Finanzverwaltung auseinandergesetzt und dabei unter der Rn. 1038 die folgende Auffassung publiziert:

„U. E. kann das Abstellen auf den handelsrechtlich maßgeblichen Rechnungszinsfuß auf der Grundlage einer sieben- bzw. zehnjährigen Durchschnittsbildung des Marktzinssatzes gem. § 253 Abs. 2 und 6 HGB zwar als eine praxisgerechte vereinfachende Option beurteilt werden. Sie offenbart aber auch Schwächen, die dem stichtagsbezogenen Äquivalenzprinzip nicht gerecht werden. Denn der handelsrechtliche Rechnungszinsfuß beruht auf einem Durchschnittswert der in der Vergangenheit festgestellten Marktzinssätze und kommt somit ausschließlich auf der Grundlage der in den letzten sieben bzw. zehn Jahren vorherrschenden Marktbedingungen zustande. Die Begründung für die Durchschnittsbildung findet sich im Bilanzrecht. Damit sollen ungewollte Ertragsschwankungen, die nicht durch die Geschäftstätigkeit der Unternehmen verursacht werden, kompensiert und damit eine ungewollte Volatilität hinsichtlich der in der Handelsbilanz auszweisenden Pensionsrückstellungen vermieden werden. Dies erscheint unter bilanzrechtlichen Gesichtspunkten auch sachgerecht und im Interesse der Trägerunternehmen.

Dem Anforderungsprofil der Ermittlung einer wirtschaftlich äquivalenten Kapitalleistung zum Umgestaltungszeitpunkt kann dies aber nur bedingt entsprechen. Denn eine zeitpunktbezogene wirtschaftliche Äquivalenz – und nur eine solche erscheint u. E. sachgerecht – würde nur dann erreicht werden, wenn auf die tatsächlich vorherrschenden Marktbedingungen zum Stichtag abgestellt würde. Dies ließe sich u. E. entweder dadurch erreichen, dass der am Stichtag vorherrschende HGB-Zinsfuß ohne vergangenheitsbezogene Durchschnittsbildung oder der IFRS/IAS 19-Zinssatz herangezogen würde.“

Im Laufe des Jahres 2025 hat die Finanzverwaltung ihre Sichtweise erneut geändert. So erreichten uns vermehrt Stellungnahmen von Fachprüfern, die die Auffassung vertraten, dass der handelsrechtliche (durchschnittsgebildete) Rechnungszinsfuß gemäß § 253 HGB nicht (mehr) maßgebend wäre. Vielmehr wäre der Ermittlung des fremdüblichen Kapitalbetrags ein „marktgerechter Stichtagszins“ (ohne Durchschnittsbildung) zugrunde zu legen. Diese Stichtagszinsen wurden dann aber erkennbar willkürlich und völlig unterschiedlich bestimmt. Auf dieser Grundlage wurden von verschiedenen Fachprüfern des Bayerischen Landesamtes für Steuern mutmaßlich angemessene Rechnungszinsfüße in einer Bandbreite von 0,05 % (!) und 3,0 % mitgeteilt, ohne deren Ermittlung fundiert zu belegen.

In einem anderen Fall hat das FA Montabaur-Diez mitgeteilt, dass die Wertermittlung des Kapitalbetrags unter Anwendung des IFRS-Stichtagszinssatzes zu erfolgen hätte. Die angemessene Höhe des Rechnungszinsfußes blieb das FA aber schuldig.

Die Finanzverwaltung hat somit innerhalb von nur fünf Jahren ihre Rechtsauffassung erneut stillschweigend geändert, was das rechtliche Umfeld der Abfindung einer GF-Pensionszusage nochmals deutlich verkompliziert hat. Auch wenn die Finanzverwaltung keinen Grund für die zweite Kehrtwende verlauten hat lassen, liegt es nahe, dass wir mit der in unserem o. g. Buch (siehe Tz. 5.1) vertretenen Auffassung Gehör gefunden haben.

Auf diese willkürlichen Vorgehensweisen einzelner Fachprüfer hat weder der Steuerpflichtige noch der Berater im Zuge der Umsetzung eines Abfindungsvorgangs Einfluss. Das traurige Ergebnis ist, dass eine rechtssichere Beratung zur Ermittlung einer steuerkonformen Kapitalleistung der Höhe nach im aktuellen Umfeld kaum mehr geleistet werden kann. Vielmehr kann sich die Beratung nur noch auf die Darstellung der Bandbreite der möglichen Kapitalleistungen und die möglichen Rechtsfolgen beziehen.

Auch lässt sich die Wertgleichheit des Kapitalbetrags nicht vorab über einen Antrag auf Erteilung einer verbindlichen Auskunft klären. Denn die Finanzbehörden lehnen derartige Auskünfte mittlerweile bundesweit regelmäßig mit dem Hinweis ab, dass es sich dabei nicht um eine offene Rechtsfrage, sondern um eine Bewertungsfrage handeln würde, welche einer verbindlichen Auskunft gemäß § 89 AO nicht zugänglich sei.

Im Musterfall würden sich – in Abhängigkeit vom anzuwendenden Rechnungszinsfuß (Stand 31.12.25) – die folgenden Kapitalbeträge ermitteln:

Die obigen Barwerte offenbaren einen Korridor zwischen ~ 762.000 EUR und ~ 1.174.000 EUR und somit eine Wertdifferenz von max. ~ 412.000 EUR. BG möchte sich auf die in seiner Pensionszusage enthaltene Kapitalisierungsklausel berufen und mit seiner GmbH einen Kapitalbetrag von 762.187 EUR vereinbaren.

Die Finanzverwaltung dürfte diesen Wert als unangemessen und fremdunüblich ansehen und in der Folge eine verdeckte Einlage und einen fiktiven Lohnzufluss bei BG annehmen. Die jeweilige Höhe hängt vom seitens der Finanzverwaltung als angemessen beurteilten Rechnungszinsfuß ab. Bei Ansatz des zehnjährigen handelsrechtlichen Durchschnittszinssatzes i. H. v. 2,06 % würde sich ein fiktiver Lohnzufluss von 411.969 EUR errechnen. Würde die Finanzverwaltung stattdessen den IFRS-Stichtagszins von 4,10 % anerkennen, würde sich der fiktive Lohnzufluss auf 162.299 EUR reduzieren.

Zwar ist aus Sicht der betroffenen Steuerpflichtigen die zweite Kehrtwende der Finanzverwaltung im Jahre 2025 in den Fällen zu begrüßen, in denen die Wertermittlung des Kapitalbetrags unter Anwendung eines „marktgerechten“ Rechnungszinfußes durchgeführt wird, der oberhalb des handelsrechtlichen durchschnittsgebildeten Rechnungszinsfußes liegt. Dies ist z. B. dann der Fall, wenn auf den IFRS-Stichtagszinssatz abgestellt wird. Durch den höheren Rechnungszinsfuß ergibt sich ein deutlich reduzierter Kapitalbetrag und in der Folge ein entsprechend reduzierter fiktiver Lohnzufluss bzw. eine deutlich reduzierte verdeckte Einlage.

Unabhängig davon kann jedoch die von der Finanzverwaltung vertretene Rechtsauffassung nicht geteilt werden. Die Finanzverwaltung verwechselt zum einen das Rechtsgeschäft einer Abfindung mit dem einer vertragsgemäßen Kapitalisierung, missachtet zum anderen die Vorgaben des BMF-Schreibens vom 14.8.12 und lässt zu allem Überfluss die bilanzrechtlichen Kriterien einer verdeckten Einlage dem Grunde nach vollkommen unberücksichtigt. Wenig zielführend ist auch, dass sich die Finanzverwaltung zwar grundlegend mit der Bewertung einer verdeckten Einlage auseinandersetzt, ohne vorher aber geklärt zu haben, ob denn im Zusammenhang mit der Abfindung überhaupt eine verdeckte Einlage dem Grunde nach entstehen kann.

Nicht jede Form der Kapitalisierung einer GF-Pensionszusage ist im juristischen Sinne als Abfindungsvorgang zu qualifizieren. Vielmehr muss zwischen einer vertragskonformen Kapitalisierung und einer Abfindung differenziert werden. Eine vertragskonforme Kapitalisierung ist immer dann anzunehmen, wenn der Kapitalisierungsvorgang – wie im vorliegenden Musterfall – auf einer innerhalb der Vereinbarung zur Pensionszusage getroffenen und leistungsfallbezogenen Kapitalisierungsregelung beruht. Auf der Grundlage der höchstrichterlichen Rechtsprechung (BGH 15.7.02, II ZR 192/00) stellt sich ein Abfindungsvorgang dagegen wie folgt dar:

„Unter Abfindung i. S. d. § 3 BetrAVG ist ein Vertrag zu verstehen, durch den

Unzweifelhaft wird der Kapitalisierungsvorgang als eine Abfindung zu qualifizieren sein, wenn dieser nicht auf einer vertraglichen Regelung beruht und somit „ad hoc“ vereinbart wird. Von einer Abfindung kann auch dann ausgegangen werden, wenn in der vertraglichen Vereinbarung zur Pensionszusage eine Kapitalisierungsregelung getroffen wurde, die eine Kapitalisierung außerhalb eines Leistungsfalls zulässt (während des Dienstverhältnisses, bei vorzeitigem Ausscheiden, aus anderen außergewöhnlichen Gründen). In einem solchen Fall handelt es sich tatsächlich um eine Abfindungsklausel. Wird das Recht zur Abfindung dabei einseitig der Kapitalgesellschaft eingeräumt, so ist die Abfindungsklausel konkretisierend als Abfindungsvorbehalt zu beurteilen.

Leider wird in der Praxis der Abgrenzung zwischen einer Abfindung und einer vertragsgemäßen Kapitalisierung regelmäßig zu wenig Aufmerksamkeit entgegengebracht. Dies beweist ein Fall aus Bayern. Hier hatte die Fachprüferin bei einer GF-Pensionszusage, die ein mit unserem Musterfall vergleichbares Kapitalwahlrecht beinhaltete und die mit Erreichen des Pensionsalters vereinbarungsgemäß kapitalisiert wurde, unlängst folgende Auffassung vertreten:

„Entgegen des Schreibens der Steuerberatung vom xx.xx.xxxx ist die Abfindungsklausel (§ 8 Kapitalabfindung) aus der Pensionszusage vom xx.xx.xxxx, die den Pensionsvertrag vom xx.xx.xxxx neu fasst, nicht mehr einschlägig. Bei der vorliegenden bereits fälligen Zusage stellt die Auszahlung in einem Einmalbetrag lediglich eine Änderung der Zahlungsmodalität von der monatlichen Rente auf eine verbleibende Einmalzahlung dar.“

Damit offenbart die Fachprüferin, dass sie den zivilrechtlichen Charakter eines Kapitalwahlrechts verkennt. Denn rechtlich führt die Ausübung eines wirksam vereinbarten Kapitalwahlrechts zu einer vertragsgemäßen Erfüllung. Keinesfalls kann davon ausgegangen werden, dass der Eintritt des altersbedingten Versorgungsfalls dazu führen könnte, dass das vereinbarte Kapitalwahlrecht nicht mehr anwendbar wäre.

Darüber hinaus missachtet die Finanzverwaltung die eigenen Vorgaben gemäß ihres BMF-Schreibens vom 14.8.12 (BStBl I 12, 874), das laut den eigenen Angaben im Betreff sowohl auf den Verzicht eines Gesellschafter-Geschäftsführers auf seine Pensionsanwartschaft als auch auf den Verzicht auf künftig noch zu erdienende Pensionsanwartschaften anzuwenden ist.

Nach den Ausführungen des BMF-Schreibens ist zur Prüfung eines Teilverzichts auf den Barwert der zum Änderungszeitpunkt erdienten Versorgungsanwartschaften abzustellen. Dieser ist dann mit dem Barwert der künftigen Versorgungsleistung zu vergleichen, der sich nach der Änderung errechnet. Eine verdeckte Einlage ist nur insoweit gegeben, als der Barwert nach Änderung unterhalb des Barwerts vor Änderung verbleibt. Eine Unterscheidung zwischen Leistungsanwärtern, technischen Rentnern und/oder Leistungsempfängern kann dem Wortlaut nicht entnommen werden.

Dies gilt unabhängig davon, ob sich die Verzichtsvereinbarung der Bezeichnung nach nur auf künftig noch zu erdienende Anwartschaften (sog. Future Service) bezieht oder ob es sich dabei um eine durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasste Änderung einer Pensionszusage handelt, die mit einer Reduzierung der bisher zugesagten Versorgungsleistungen verbunden ist.

Bei der Berechnung des Barwerts sind die gleichen, im Verzichtszeitpunkt anerkannten Rechnungsgrundlagen und anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik anzuwenden. Es wird dabei für den Barwertvergleich nicht beanstandet, wenn die Rechnungsgrundlagen verwendet werden, die am vorangegangenen Bilanzstichtag der steuerlichen Bewertung der Pensionsverpflichtung zugrunde lagen.

In der Praxis möchte die Finanzverwaltung jedoch ihre eigene Verwaltungsanweisung derart eng auslegen, dass diese nur bei Leistungsanwärtern und zur Abgrenzung zwischen Past- und Future-Service dienen soll. In der Folge lehnt es die Finanzverwaltung auch ab, den Barwertvergleich auf den Fall einer Kapitalisierung anzuwenden. Diese enge Auslegung ist jedoch nicht haltbar. Dies hat ein Verfahren vor dem FG Münster bestätigt, welches unsere Kanzlei als Parteiengutachter betreut hat (FG Münster, 14 K 336/22 E, nicht veröffentlicht).

Der strittige Sachverhalt betraf ebenfalls eine vertragsgemäße Kapitalisierung bei einem altersbedingten Ausscheiden eines Gesellschafter-Geschäftsführers, dem im Jahr 2017 eine Kapitalleistung auf der Grundlage eines bestehenden Kapitaloptionsrechtes gewährt wurde. Der Höhe nach wurde die Kapitalleistung jedoch auf die Ablaufleistung der Rückdeckungsversicherung begrenzt, sodass die tatsächliche Kapitalleistung um 15.627 EUR unterhalb des vertraglich vorgesehenen Barwertes gem. § 6a Abs. 3 S. 2 Nr. 2 EStG verblieb. Auch in diesem Fall wollte die Betriebsprüfung einen fiktiven Lohnzufluss sowie eine verdeckte Einlage i. H. v. 142.911 EUR annehmen.

Wir haben in unserem Gutachten u. a. vertreten, dass die Ansicht der Finanzverwaltung gegen die Grundsätze des BMF-Schreibens vom 14.8.12 verstößt – und damit Recht behalten! Der verantwortliche Berichterstatter hat darüber hinaus die Beschränkung des sachlichen Anwendungsbereichs des BMF-Schreibens ausschließlich auf die Personengruppe der Leistungsanwärter als unter verfassungsmäßigen Gesichtspunkten nicht vertretbar beurteilt. Der Berichterstatter hat zudem klargestellt, dass ein teilweiser Verzicht dem Grunde nach nur in Höhe des Unterschiedsbetrags zwischen der tatsächlichen Kapitalleistung und dem Barwert gem. § 6a Abs. 3 S. 2 Nr. 2 EStG vorliegen kann.

Das FG Münster hat mit dieser rechtlichen Beurteilung der Inhalte des BMF-Schreibens vom 14.8.12 eindrucksvoll dokumentiert, dass der Personenkreis der Leistungsempfänger nicht von der Anwendung der Tz. 2 des BMF-Schreibens ausgeschlossen werden kann, ohne dass damit ein Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG verbunden wäre. Die Finanzverwaltung hat die rechtliche Würdigung des Berichterstatters bereits schriftlich anerkannt und sich dem Erledigungsvorschlag des FG angeschlossen.

Des Weiteren begeht die Finanzverwaltung den Fehler, sich mit der Bewertung einer verdeckten Einlage auseinanderzusetzen, ohne vorher geklärt zu haben, ob denn im Zusammenhang mit der Abfindung überhaupt eine verdeckte Einlage dem Grunde nach entstehen kann. Dabei übersieht sie, dass eine verdeckte Einlage dem Grunde nach nur dann entstehen kann, wenn diese infolge einer Erhöhung eines Aktivpostens oder einer Verminderung eines Passivpostens zu einer Vermögensmehrung bei der GmbH führt.

Verdeckte Einlagen sind steuer- und handelsrechtlich unterschiedlich zu beurteilen. Die handelsrechtliche Definition einer verdeckten Einlage findet sich in § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB. Gemäß §§ 4 Abs. 1, 5 Abs. 6 EStG gilt die Maßgeblichkeit der Handelsbilanz jedoch weder für offene noch für verdeckte Einlagen (vgl. Roser in: Gosch, KStG, § 8 Rn. 88; BFH 30.11.05, I R 3/04, Rn. 11, BStBl II 08, 809). Daher ist der Begriff der verdeckten Einlage für steuerliche Zwecke eigenständig definiert. Dieser geht über den handelsrechtlichen Einlagebegriff hinaus und ist nach § 5 Abs. 1 EStG vorrangig zu beachten.

Nach § 8 Abs. 3 S. 3 KStG erhöhen verdeckte Einlagen das Einkommen der Körperschaft nicht. Die verdeckte Einlage setzt per Definition eine betriebsfremde Vermögensmehrung voraus, die sich auf die steuerliche Gewinn- und Verlustrechnung auswirken muss, steuerrechtlich aber nach § 8 Abs. 3 S. 3 KStG nicht erfasst werden soll (vgl. Roser in: Gosch, KStG, § 8 Rn. 105).

Der BFH hat eine verdeckte Einlage in seiner umfangreichen Rechtsprechung wie folgt definiert (zuletzt BFH 5.6.24, VI R 20/22, Rn. 15, BFH/NV 24, 1090 mit Bezug auf BFH 15.5.13, IV R 24/12, BStBl II 14, 495):

„Eine verdeckte Einlage liegt vor, wenn ein Gesellschafter oder eine ihm nahestehende Person der Gesellschaft einen einlagefähigen Vermögensvorteil zuwendet, ohne dass der Gesellschafter hierfür neue Gesellschaftsanteile erhält, und wenn diese Zuwendung ihre Ursache im Gesellschaftsverhältnis hat. Letztere Voraussetzung ist gegeben, wenn ein Nichtgesellschafter der Gesellschaft den Vermögensvorteil bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns nicht eingeräumt hätte.“

Zwingend zu beachten ist, dass es für die verdeckte Einlage keine Definition gibt, die der vGA genau spiegelbildlich entspricht. Anders als bei der vGA, die die Vermögensminderung bzw. die verhinderte Vermögensmehrung als Kriterien kennt, umfasst die Definition der verdeckten Einlage lediglich das Kriterium der Vermögensmehrung. Würde nämlich nicht nur die Vermögensmehrung, sondern auch die verhinderte Vermögensminderung berücksichtigt werden, so müsste sich die verdeckte Einlage von den o. g. bilanziellen Anforderungen an den Vermögensvorteil verabschieden. Daher wäre eine Definition, die auch die verhinderte Vermögensminderung miteinbeziehen würde, zu weit gefasst (vgl. Roser in: Gosch, KStG, 4. Auflage, § 8 Rn. 105).

Beachten Sie — Das entscheidende Tatbestandsmerkmal für das Vorliegen einer verdeckten Einlage findet sich somit ausschließlich in der Vermögensmehrung bzw. in der Zuwendung eines einlagefähigen Vermögensvorteils (vgl. H 8.9 KStH 2022).

Der BFH hat in seiner umfangreichen Rechtsprechung einen einlagefähigen Vermögensvorteil wie folgt definiert (zuletzt BFH 5.6.24, VI R 20/22, Rn. 15, BFH/NV 24, 1090):

„Als verdeckte Einlagen sind nur Wirtschaftsgüter geeignet, die das Vermögen der Kapitalgesellschaft vermehrt haben, sei es durch den Ansatz oder die Erhöhung eines Aktivpostens, sei es durch den Wegfall oder die Verminderung eines Passivpostens. Ob das Vermögen der Kapitalgesellschaft durch den Ansatz oder die Erhöhung eines Aktivpostens oder durch den Wegfall oder die Verminderung eines Passivpostens vermehrt ist, bestimmt sich nach Bilanzrecht. Insofern ist maßgeblich, inwieweit Bilanzposten in eine Bilanz hätten eingestellt werden müssen, die zum Zeitpunkt des Verzichts erstellt worden wäre.“

Die Finanzverwaltung definiert in H 8.9 KStH 2022 einen einlagefähigen Vermögensvorteil wie folgt:

„Gegenstand einer verdeckten Einlage kann nur ein aus Sicht der Gesellschaft bilanzierungsfähiger Vermögensvorteil sein. Dieser muss in der steuerrechtlichen Gewinnermittlung der Gesellschaft entweder

Finanzverwaltung und BFH sehen es somit gleichermaßen als erforderlich an, dass es sich um ein Wirtschaftsgut handeln muss, welches das Vermögen der Kapitalgesellschaft durch Ansatz oder Erhöhung eines Aktivpostens bzw. Wegfall oder Minderung eines Passivpostens erhöht. Dabei kommt es nicht auf die tatsächliche Bilanzierung des Wirtschaftsgutes an, sondern darauf, ob das Wirtschaftsgut bei einer korrekten Bilanzierung hätte aktiviert oder passiviert werden müssen. Allein die Tatsache, dass der GmbH lediglich zukünftige Aufwendungen erspart werden (sog. verhinderte Vermögensminderung), reicht nicht aus, um eine verdeckte Einlage begründen zu können (vgl. Roser in: Gosch, KStG, § 8 Rn. 105; BFH 22.11.83, VIII R 133/82, Rn. 15).

Danach ist im Hinblick auf einen Verzicht eines Gesellschafter-Geschäftsführers auf (Teile) seiner Pensionszusage das Folgende festzustellen:

Dass ein tatsächlicher und auf einer vertraglichen Vereinbarung beruhender entschädigungsloser Verzicht („tatsächlicher Verzicht“) eines Gesellschafter-Geschäftsführers auf (Teile) seiner bestehenden Pensionszusage dem Grunde nach zu einer verdeckten Einlage führt, ist anhand der Tatsache feststellbar, dass insoweit die bisher gebildete Pensionsrückstellung ergebniswirksam aufzulösen ist. Infolge der dadurch ausgelösten Verminderung eines Passivpostens kommt es zu einer Vermögensmehrung bei der Kapitalgesellschaft. Diese Konstellation kann als „Regelfall“ eines Verzichts bezeichnet werden. Sie entspricht derjenigen, die vom GrS des BFH im Beschluss vom 9.6.97 (GrS 1/94, BStBl II 1998, 307) ertragsteuerlich gewürdigt wurde.

Im Falle einer vertragsgemäßen Kapitalisierung, die bei Eintritt des altersbedingten Versorgungsfalls durchgeführt wird und der vereinbarungsgemäß ein Kapitalbetrag in Höhe des Barwertes nach § 6a EStG zugrunde gelegt wird, handelt es sich jedoch um einen differenziert zu betrachtenden „Sonderfall“:

Nach der von der Finanzverwaltung vertretenen Rechtsauffassung soll in Höhe des Teilbetrags, den die Finanzverwaltung als nicht befriedigt beurteilt, ein Teilverzicht angenommen werden („angenommener Teilverzicht“), in dessen Folge es zu einer verdeckten Einlage in die Kapitalgesellschaft und zum fiktiven Lohnzufluss beim Gesellschafter-Geschäftsführer kommen soll. Dies ist jedoch unzutreffend. Denn die Annahme einer verdeckten Einlage ist nur dann gerechtfertigt, wenn auf eine Forderung verzichtet wird, die bisher bereits steuerrechtlich passiviert wurde oder passiviert hätte werden müssen und bei der infolge des Forderungsverzichts auch eine Reduzierung eines steuerrechtlichen Passivpostens bzw. eine damit verbundene Vermögensmehrung eintritt.

Eine Vermögensmehrung tritt in unserem Musterfall jedoch gerade nicht ein. Dies beweist die Ergebniswirkung der Kapitalisierung in der steuerlichen GuV der GmbH für das Wirtschaftsjahr 2026, die sich wie folgt darstellt.

Der Kapitalisierungsvorgang erfolgt somit in unserem Musterfall ergebnisneutral. Ein steuerlicher Ertrag, der bei der GmbH zu einer Vermögensmehrung führen würde und der wie oben dargelegt, zwingende Voraussetzung für das Vorliegen eines einlagefähigen Vermögensvorteils ist, kommt nicht zustande. Folglich sind die Tatbestandsmerkmale für die Annahme einer verdeckten Einlage dem Grunde nach nicht erfüllt.

Anders als beim tatsächlichen Verzicht eines Gesellschafter-Geschäftsführers auf Teile seiner Pensionszusage kann es beim angenommenen Teilverzicht hinsichtlich desjenigen Teils, der von der Finanzverwaltung als nicht befriedigt beurteilt wird, nicht zu einer Auflösung einer Pensionsrückstellung in der Steuerbilanz der GmbH kommen. Dies schon deshalb, weil die Ansatz- und Bewertungsbeschränkungen des § 6a EStG es vorher verhindert haben, dass eine entsprechende Passivierung hätte vorgenommen werden können.

Stattdessen führt der angenommene Teilverzicht nur zu einer verhinderten Vermögensminderung, die der Kapitalgesellschaft lediglich künftige Aufwendungen erspart, ohne dabei im Kapitalisierungszeitpunkt eine Auswirkung auf die Steuerbilanz bzw. die steuerrechtliche Gewinn- und Verlustrechnung der Kapitalgesellschaft zu verursachen. Der Tatbestand einer verhinderten Vermögensminderung ist jedoch kein Kriterium, anhand dessen es zu einer verdeckten Einlage dem Grunde nach kommen könnte. Auch diese Sichtweise hat das unter Tz. 5.2 aufgeführte Verfahren vor dem FG Münster bestätigt (FG Münster, 14 K 336/22 E, n. v.).

Zur Begründung hat das FG darauf verwiesen, dass sich zum Zeitpunkt der Ausübung der Kapitalisierungsklausel nur insoweit eine Auswirkung auf die Passiva in der Steuerbilanz der Gesellschaft ergeben kann, als der Anspruch des Versorgungsberechtigten unterhalb des in der Bilanz ausgewiesenen Passivpostens (in Form der gebildeten Pensionsrückstellung) verbleibt. Die für das Entstehen einer verdeckten Einlage dem Grunde nach erforderliche Vermögensmehrung wurde damit hinsichtlich des die bisher gebildete Pensionsrückstellung übersteigenden Teilbetrags verneint. Es sei nochmals darauf hingewiesen, dass die Finanzverwaltung die rechtliche Würdigung des Berichterstatters auch hinsichtlich des Entstehens einer verdeckten Einlage dem Grunde nach bereits schriftlich anerkannt hat.

Da die bilanzrechtliche Prüfung des Musterfalls zu dem Ergebnis führt, dass bei einer vertragsgemäßen Kapitalisierung dem Grunde nach keine verdeckte Einlage entstehen kann, ist jede Auseinandersetzung über die Bewertung bzw. die Höhe der verdeckten Einlage hinfällig. Damit wird dem Streit über die angemessene Höhe eines Kapitalbetrags buchstäblich der Boden entzogen.

Die Finanzverwaltung hat mit ihrer wechselnden Positionierung zur steuerrechtlichen Beurteilung der Abfindung einer GF-Pensionszusage in den letzten Jahren ein beispielloses Chaos verursacht. Die Berater können im aktuellen Umfeld nur noch die unterschiedlichen Bewertungsergebnisse darstellen und auf die möglichen Rechtsfolgen hinweisen, wobei die Beurteilung des jeweiligen Einzelfalls durch die Finanzverwaltung in keiner Weise vorhersehbar ist. Am Ende stehen die Steuerpflichtigen vor der Wahl, auf eine Abfindung zu verzichten oder die nur schwer kalkulierbaren steuerlichen Risiken in Kauf zu nehmen.

Das sich aus dem Grundgesetz abzuleitende Prinzip der Rechtsanwendungsgleichheit verpflichtet die staatlichen Organe grundsätzlich dazu, wesentlich gleiche Sachverhalte gleich zu beurteilen. Die dargestellte Vorgehensweise der Finanzverwaltung führt leider genau zum Gegenteil: Gleiche Sachverhalte werden in Ermangelung einer einheitlichen Vorgehensweise ungleich beurteilt und der Besteuerung unterworfen. Warum sich die Finanzverwaltung nicht dazu durchringen kann, ihre Rechtsauffassung in einem BMF-Schreiben verbindlich festzulegen, bleibt ein Rätsel.

Wie oben dargestellt hat sich die Finanzverwaltung mit der von ihr vertretenen Rechtsauffassung in einem Verfahren, welches vor dem FG Münster geführt wurde und welches wir als Parteiengutachter betreut haben, nicht durchsetzen können. Die von uns ins Feld geführten Argumente wurden vom FG anerkannt. Dies gilt sowohl für die Beurteilung/Anwendung des BMF-Schreibens vom 14.8.12 als auch für die Verneinung einer verdeckten Einlage dem Grunde nach. Damit konnte ein erster wichtiger Schritt zur Rechtsfortbildung erfolgreich abgeschlossen werden. Weitere Schritte müssen aber folgen.