Grundstücksüberlassung an Betriebsunternehmen mit verschiedenen Geschäftsfeldern als Risikofaktor

Die A-GmbH, ein bestandsverwaltendes Wohnungsunternehmen, ist eine Gesellschaft der D-Gruppe. Sie hielt in den Streitjahren sämtliche Geschäftsanteile an der B-GmbH (reine Zwischenholding). Die B-GmbH hielt ihrerseits sämtliche Anteile an der C-GmbH, einer konzerninternen Dienstleistungsgesellschaft. In den Streitjahren erbrachte die C-GmbH nahezu ausschließlich Dienstleistungen im Bereich der Bewirtschaftung von Wohnungs- und Gewerbebauten. Außerdem fungierte sie als Konzernfinanzierungsgesellschaft und Cash-Pool-Manager für die D-Gruppe. Sie erbrachte ihre Dienstleistungen überwiegend an andere Gesellschaften der D-Gruppe, aber auch an konzernfremde Immobiliengesellschaften.

Ein weiterer Teilbereich der Tätigkeit der C-GmbH bestand im Betrieb von Photovoltaikanlagen. Zu diesem Zweck mietete sie sowohl von der A-GmbH als auch von anderen Gebäudeeigentümern außerhalb der D-Gruppe Dachflächen an, um hierauf Photovoltaikanlagen zu errichten und zu betreiben. In den Jahren 2008 und 2009 installierte sie insgesamt 23 Photovoltaikanlagen. Vierzehn Stück davon wurden auf Dachflächen verschiedener Gebäude der A-GmbH installiert.

Bezogen auf die Gesamtmietfläche aller von der A-GmbH in den Jahren 2008 bis 2010 verwalteten eigenen Objekte entfiel auf die an die C-GmbH vermieteten Dachflächen für Photovoltaikanlagen ein Anteil von ca. 0,15 %. Bezogen auf die Mieteinnahmen war der Anteil noch geringer, da die Marktmieten für Dachflächen von bereits vermieteten Gebäuden niedriger waren als die Marktmieten für Büroflächen.

In gewerbesteuerlicher Hinsicht war die A-GmbH Organträgerin der B-GmbH, die wiederum Organträgerin der C-GmbH war. Sie beantragte für die Streitjahre 2008 bis 2010 die Anwendung der erweiterten Kürzung gemäß § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG.

Im Rahmen einer Außenprüfung kam die BP zu dem Ergebnis, dass die von der A-GmbH vermieteten Dachflächen aus Sicht der C-GmbH ,,wesentliche Betriebsgrundlagen zum Betrieb ihrer Photovoltaikanlagen“ darstellen würden. Neben der personellen Verflechtung hätte daher auch eine sachliche Verflechtung vorgelegen und folglich zwischen den beiden GmbHs eine sog. kapitalistische Betriebsaufspaltung bestanden. Die A-GmbH habe daher in den Streitjahren originär gewerbliche Einkünfte erzielt, sodass die tatbestandlichen Voraussetzungen für die Gewährung der erweiterten Kürzung gem. § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG nicht vorgelegen hätten. Hiergegen richtet sich die Klage der A-GmbH.

Nach Ansicht des FG Düsseldorf hat das FA zu Unrecht bei der Ermittlung der Gewerbesteuermessbeträge statt der erweiterten Kürzung gem. § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG lediglich die Kürzung nach § 9 Nr. 1 S. 1 GewStG berücksichtigt. Entgegen der Auffassung des FA habe die Vermietung von Dachflächen für Zwecke der Stromerzeugung keine sachliche Verflechtung und damit auch keine Betriebsaufspaltung zwischen beiden Unternehmen begründet. Eine originär gewerbliche Tätigkeit der A-GmbH liege daher nicht vor.

§ 9 Nr. 1 S. 2 GewStG will den nur kraft Rechtsform gewerbliche Einkünfte erzielenden Unternehmen die erweiterte Kürzung gewähren, wenn sie ausschließlich eigenen Grundbesitz oder neben eigenem Grundbesitz eigenes Kapitalvermögen verwalten und nutzen und ihre Tätigkeit insoweit also nicht über den Rahmen einer privaten Vermögensverwaltung hinausgeht (BFH 25.9.18, GrS 2/16, BStBl II 19, 262). Zweck ist damit die Gleichbehandlung dieser Unternehmen mit Steuerpflichtigen, die als Einzelunternehmer oder in der Rechtsform einer Personengesellschaft Grundstücksverwaltung betreiben.

Beachten Sie — Die erweiterte Kürzung nach § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG ist grundsätzlich ausgeschlossen, wenn die Verwaltung oder Nutzung des eigenen Grundbesitzes die Grenzen der Gewerblichkeit überschreitet (vgl. BFH 16.9.21, IV R 7/18, BStBl II 22, 767). Dies ist insbesondere dann der Fall, wenn das Grundstücksunternehmen infolge einer Betriebsaufspaltung als Besitzunternehmen (originär) gewerbliche Einkünfte erzielt. Denn der Zweck der Besitzgesellschaft ist in diesen Fällen von vornherein nicht auf die Vermögensverwaltung, sondern auf die Partizipation an der durch die Betriebsgesellschaft verwirklichten Wertschöpfung gerichtet (vgl. BFH 16.9.21, IV R 7/18, BStBl II 22, 767).

Eine Betriebsaufspaltung liegt vor, wenn einem Betriebsunternehmen wesentliche Betriebsgrundlagen von einem Besitzunternehmen überlassen werden und die hinter den beiden Unternehmen stehenden Personen einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen haben (vgl. BFH 20.5.21, IV R 31/19, BFH/NV 21, 1424). Es muss also eine enge personelle und sachliche Verflechtung gegeben sein:

Insgesamt muss im Rahmen einer Gesamtbildbetrachtung darüber entschieden werden, ob dem überlassenen Grundstück im Rahmen aller das Betriebsunternehmen kennzeichnenden Umstände eine nicht nur untergeordnete Bedeutung zukommt (vgl. BFH 29.7.15, IV R 16/13, BFH/NV 16, 19). Ob und inwieweit das überlassene Wirtschaftsgut von erheblichem Wert ist oder ob es erhebliche stille Reserven enthält, ist dagegen für die Beurteilung der Wesentlichkeit unmaßgeblich (vgl. Krumm in: Kirchhof/Seer, EStG, 23. Aufl. 2024, § 15 Rn. 98 m. w. N.).

Beachten Sie — Was den Grundstückstypus angeht, dem regelmäßig eine wirtschaftlich nicht nur geringe Bedeutung zuzumessen ist, hat die jüngere BFH-Rechtsprechung zu einer deutlichen Ausweitung der erfassten Grundstücke geführt (siehe hierzu Rn. 55 f. des Besprechungsurteils).

Als weiteres Kriterium zur Bestimmung der Wesentlichkeit hat der BFH früher darüber hinaus auf das quantitative Verhältnis zwischen den überlassenen Flächen und den übrigen Nutzflächen des Betriebsunternehmens abgestellt. Diese quantitativen Aspekte sind in der jüngeren BFH-Rechtsprechung zugunsten einer eher funktionalen Bestimmung der Wesentlichkeit zurückgedrängt worden.

In seiner zweiten Entscheidung zu dieser Thematik (vgl. BFH 19.3.09, IV R 78/06, BStBl II 09, 803) setzte der BFH die Anforderungen an die Wesentlichkeit herab. Im Streitfall hatte eine Betriebs-GmbH bereits zehn Filialen in angemieteten Räumen betrieben. Neu hinzu kam eine von einer Ehegatten-GbR an die Betriebs-GmbH vermietete Filiale, deren Flächenanteil unter 10 % der gesamten Nutzfläche lag.

Der BFH sah die Grundstücksüberlassung gleichwohl als wesentlich an. Denn nach den Grundsätzen des zwischenzeitlich ergangenen Dachdecker-Urteils (vgl. BFH 26.5.93, X R 78/91, BStBl II 1993,245) sei es nicht (mehr) gerechtfertigt, das wirtschaftliche Gewicht eines Gesellschafter-Grundstücks im Falle einer gleichartigen Grundstücksnutzung ausschließlich nach dem Nutzflächenverhältnis zu bestimmen. Maßgeblich sei vielmehr, ob dem überlassenen Gesellschafter-Grundstück im Rahmen aller das Betriebsunternehmen kennzeichnenden Umstände (sog. Gesamtbildbetrachtung) eine funktional nicht nur untergeordnete Bedeutung zukomme.

Mit Urteil vom 18.6.15 (IV R 11/13, BFH/NV 15, 1398) hat der BFH die Grundsätze seiner Filialrechtsprechung auf Vermietungsunternehmen übertragen. Neben der dortigen Klägerin hatten 22 weitere Grundstücksgesellschaften ihren jeweiligen Grundbesitz an die Betriebs-GmbH verpachtet, die sich ihrerseits auf die Vermietung/Verpachtung und Verwaltung des gepachteten Grundbesitzes beschränkte. Das FG hatte in erster Instanz eine sachliche Verflechtung abgelehnt, weil bei einem Vermietungsunternehmen nicht jede Immobilie für deren Geschäftserfolg wesentlich sei. Die Wesentlichkeit eines Grundstücks sei nur zu bejahen, wenn der Flächenanteil mindestens 10 % betrage.

Dem folgte der BFH jedoch nicht mit der klaren Botschaft: Das wirtschaftliche Gewicht eines überlassenen Grundstücks sei im Falle der gleichartigen Nutzung weiterer Fremdgrundstücke durch die Betriebsgesellschaft nicht ausschließlich nach dem Verhältnis der Nutzflächen oder nach den einzelnen auf und mit dem Grundstück erzielten Umsätzen und Gewinnen zu bestimmen. Ebenso wie bei einem Filialunternehmen eröffne die vorliegende Betriebsstruktur, die Anmietung/-pachtung und Weitervermietung/-verpachtung einer Vielzahl von Grundstücken die Möglichkeit, das unternehmerische Risiko objektübergreifend zu diversifizieren.

Nach Maßgabe der vorgenannten Rechtsprechungsgrundsätze besteht im Streitfall nach Ansicht des FG keine Betriebsaufspaltung zwischen der A-GmbH und der C-GmbH mit der Folge, dass die erweiterte Grundstückskürzung nach § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG zu gewähren ist.

In Bezug auf die Frage, ob die vermieteten Dachflächen als wesentliche Betriebsgrundlage anzusehen sind, kommt das FG im Rahmen der anzustellenden Gesamtbildbetrachtung zu dem Ergebnis, dass diesen bei Betrachtung aller das Betriebsunternehmen C-GmbH kennzeichnenden Umstände nur eine untergeordnete Bedeutung zukommt und es somit an einer sachlichen Verflechtung fehlt.

Als Begründung führt das FG an, dass die innere betriebliche Struktur der C-GmbH als Betriebsunternehmen in den Streitjahren dadurch gekennzeichnet war, dass diese ihre Umsätze nahezu ausschließlich mit dem Property Management erzielte. Der Bereich der Stromerzeugung mittels Photovoltaikanlagen stellte eine bloße Randaktivität der gesamten unternehmerischen Tätigkeit dar. Im Streitjahr 2008 wurden hieraus noch keine Umsätze erzielt. In den Streitjahren 2009 und 2010 machten die erzielten Umsätze nur 0,38 % (2009) bzw. 0,71 % (2010) der von der C-GmbH erwirtschafteten Gesamtumsätze aus. Was die reine Flächennutzung angeht, umfassten die für die Stromerzeugung angemieteten Flächen zwar etwa 35 % der insgesamt von der C-GmbH genutzten Grundstücksflächen. Dieser vergleichsweise hohe Anteil relativiert sich aber, wenn man den Umsatz pro Quadratmeter Grundstücksfläche pro Jahr betrachtet.

Ausgehend von diesen innerbetrieblichen Strukturelementen kam das FG zu dem Ergebnis, dass die von der A-GmbH an die C-GmbH vermieteten Dachflächen in den Streitjahren für Letztere nur von geringer wirtschaftlicher Bedeutung waren und keine wesentlichen Betriebsgrundlagen darstellten. Die angemieteten Dachflächen bildeten nicht den räumlich-funktionalen Mittelpunkt der Geschäftstätigkeit der C-GmbH. Denn deren Kerngeschäft lag im Geschäftsbereich des Property Managements. Zur Erreichung dieses Betriebszwecks waren allein die Büroflächen, nicht aber die Dachflächen von Bedeutung.

Soweit sich das FA für seine Auffassung auf die Filialrechtsprechung des BFH und den Beschluss des FG Sachsen-Anhalt vom 8.3.18 (3 V 496/17, EFG 19, 784 mit zustimmender Anm. von Lutter) beruft, ist diese Rechtsprechung nach Ansicht des FG nicht auf den Streitfall übertragbar.

Das FG Sachsen-Anhalt hatte sich mit der Frage zu befassen, ob die Überlassung von Dachflächen an eine Betriebsgesellschaft mit mehreren Geschäftsbereichen (Betrieb eines Campingplatzes nebst Freizeitangebot, Durchführung von Winterdienst, Grünpflege, Hausreinigung und Reparaturarbeiten am Standort, Stromerzeugung) zum Zwecke der Stromerzeugung mittels Photovoltaikanlagen eine wesentliche Betriebsgrundlage bildet. Das FG hatte dies mit folgender Begründung bejaht: Nach der Filialrechtsprechung des BFH sei jedenfalls dann von einer wesentlichen Betriebsgrundlage auszugehen, wenn das überlassene Grundstück den Betrieb eines der Filiale vergleichbaren Unternehmens gestatte. Dieser Grundsatz lasse sich auch auf einen Betrieb übertragen, der über völlig unterschiedliche Geschäftsbereiche verfüge. Ausgehend hiervon liege in der Überlassung der Dachflächen eine wesentliche Betriebsgrundlage für den Geschäftsbereich „Stromeinspeisung“.

Das FG Düsseldorf hält eine Übertragung der Grundsätze des Beschlusses des FG Sachsen-Anhalt auf den Streitfall schon deshalb für ausgeschlossen, weil dieses im Rahmen seiner Gesamtbildbetrachtung zu dem Ergebnis gekommen ist, dass die mit der Stromerzeugung erzielten Umsätze – gemessen an den Gesamteinnahmen der Betriebsgesellschaft hatten diese in den beiden Streitjahren ca. 8 % ausgemacht – von nicht lediglich untergeordneter Bedeutung waren. Demgegenüber erachtet der Senat im Streitfall die Umsatzanteile aus der Stromerzeugung von unter 1 % als von untergeordneter Bedeutung.

Beachten Sie — Darüber hinaus ist das FG Düsseldorf, anders als das FG Sachsen-Anhalt, nicht der Auffassung, dass sich die Filialrechtsprechung des BFH auf Unternehmen mit unterschiedlichen Geschäftsbereichen übertragen lässt.

Das FG Düsseldorf stellt im Besprechungsfall fest, dass eine Betriebsaufspaltung zu verneinen ist, wenn bei Betrachtung aller die mietende Gesellschaft kennzeichnenden Umstände den angemieteten Dachflächen nur eine untergeordnete Bedeutung zukommt und es somit an einer sachlichen Verflechtung fehlt. Von einer untergeordneten Bedeutung sei auszugehen, wenn die Stromerzeugung mittels Photovoltaikanlagen lediglich eine Randaktivität des anmietenden Unternehmens darstelle.

Für die Praxis bedeutet dies, dass insbesondere bei Mischstrukturen innerhalb von Unternehmensgruppen sorgfältig zu prüfen ist, ob die Nutzung von Grundstücksteilen (z. B. Dachflächen oder Teilflächen) tatsächlich den Kernbereich der betrieblichen Tätigkeit der Tochtergesellschaft betrifft, um einen möglichen Verlust der erweiterten Kürzung nach § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG zu vermeiden.

Mit der anhängigen Revision (III R 12/25) erhält der BFH die Gelegenheit, den Begriff der sachlichen Verflechtung – insbesondere bei konzerninternen Grundstücksüberlassungen mit untergeordneten Nebentätigkeiten bzw. verschiedenen Geschäftsfeldern – klarer zu konturieren und die Abgrenzung zur bloßen Vermögensverwaltung zu schärfen. Eine solche Präzisierung wäre für die Beratungspraxis von erheblicher Bedeutung, da sie zu mehr Rechtssicherheit bei der steuerlichen Beurteilung vergleichbarer Fälle beitragen würde.