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GStBGestaltende Steuerberatung

UnternehmenssteuerrechtMittelbare Kostentragung im Konzern und bei Transaktionen

Abo-Inhalt30.01.202614 Min. LesedauerVon RAin Dr. Carmen Böhn, Frankfurt und StB FBIStR Peter Scheuch, M.I.Tax, Berlinvon RAin Dr. Carmen Böhn, Frankfurt und StB FBIStR Peter Scheuch, M.I.Tax, Berlin

Das FG Düsseldorf hat mit Urteil vom 26.2.25 (7 K 1811/21 K, EFG 25, 728) zur praxisrelevanten Frage der steuerlichen Abzugsfähigkeit von Transaktionskosten bei Anteilsveräußerungen im mittelbaren Verhältnis entschieden. Im Streitfall trug eine Konzernobergesellschaft Transaktionskosten (auch) im Interesse ihrer Tochtergesellschaft bei der Veräußerung ihrer Enkelgesellschaft. Die aus den Urteilsgrundsätzen ableitbaren Gestaltungsspielräume an der Schnittstelle zwischen Zivil- und Steuerrecht sind erfreulich und können zur Rechtssicherheit bei der Strukturierung mittelbarer Kostentragungen im Konzern und bei Transaktionen beitragen, auch wenn man die zwischenzeitlich beim BFH eingelegte Revision (I R 7/25) noch im Blick behalten sollte.

1. Der aktuelle Fall des FG Düsseldorf

1.1 Problemstellung

Die ertragsteuerliche Behandlung von Transaktionskosten ist bereits im unmittelbaren Verhältnis, d. h. bei der Beauftragung eines direkten Transaktionsbeteiligten im Eigeninteresse komplex (z. B. von Rechts- und Beratungskosten). Im Kontext von Kapitalgesellschaften werden bei Betriebsprüfungen häufig die folgenden Themen diskutiert:

  • Bei Transaktionskosten des Veräußerers steht die Reichweite des Veräußerungskostenbegriffs in § 8b Abs. 2 S. 2 KStG und dem damit faktisch einhergehenden Betriebsausgabenabzugsverbot im Fokus. Eine Einordnung als Veräußerungskosten hat zur Folge, dass (nur) der nach § 8b Abs. 2 und 3 KStG zu 95 % steuerfreie Veräußerungsgewinn gemindert wird. Veräußerungskosten wirken sich daher allenfalls marginal (5 %) einkommensmindernd aus. Ob Veräußerungskosten anzunehmen sind, ist insbesondere bei Kosten für verkaufsvorbereitende Gestaltungsmaßnahmen umstritten.
  • Bei Transaktionskosten des Erwerbers steht die Reichweite der nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 1 EStG i. V. m. § 255 Abs. 1 HGB in die (initialen und nachträglichen) Anschaffungskosten einzubeziehenden Aufwendungen im Fokus. Anschaffungskosten sind keine sofort abzugsfähigen Betriebsausgaben, sondern auf den nicht planmäßig – und steuerlich wegen § 8b Abs. 3 S. 3 KStG auch außerplanmäßig nicht einkommenswirksam – abschreibbaren Beteiligungsbuchwert zu aktivieren. Sie wirken sich daher (erst) bei der späteren Veräußerung der Beteiligung als Abzugsposten im Rahmen der Veräußerungsgewinnermittlung nach § 8b Abs. 2 KStG aus. Die Grenze zwischen (sofort abziehbaren) Betriebsausgaben und (aktivierungspflichtigen) Anschaffungskosten wird vom BFH im Zeitpunkt des „grundsätzlichen Erwerbsentschlusses“ gezogen (BFH 27.3.07, VIII R 62/05, BStBl II 10, 159 zu Due-Diligence-Kosten). Dieser Zeitpunkt ist in der Transaktionspraxis mitunter aber schwierig zu bestimmen.

Im mittelbaren Verhältnis, d. h. bei Beauftragung durch einen Gesellschafter (z. B. durch die Konzernmutter) oder eine Schwestergesellschaft im Interesse (auch) einer direkt transaktionsbeteiligten Konzerngesellschaft, ist der ertragsteuerliche Komplexitätsgrad nochmals ungleich höher. Das Urteil des FG Düsseldorf setzt sich insoweit mit allen in der transaktionssteuerlichen Literatur – mehr oder weniger – beleuchteten Einzelheiten mittelbarer Kostentragungen auseinander.

1.2 Urteilssachverhalt

Der Urteilssachverhalt lässt sich wie folgt zusammenfassen:

GStB-Grafik_Ertragsteuerliche und umsatzsteuerliche Organschaft.eps (Bild: iww)
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Bild: iww
  • Zwischen der Klägerin als Organträgerin und ihrer Tochter, der B-GmbH als Organgesellschaft, bestanden im Streitjahr 2011 eine ertragsteuerliche und eine umsatzsteuerliche Organschaft. Im Laufe des Jahres 2011 veräußerte die B-GmbH ihre Anteile an der J-GmbH, die nur umsatzsteuerlich in die Organschaft eingegliedert war. Die Transaktionskosten (Rechts- und Beratungskosten, u. a. Entwurf und Verhandlung Term Sheet, Erstellung des Datenraums für die Due-Diligence-Prüfung, Entwurf der Kaufverträge, Begleitung der Vertragsverhandlungen) wurden von der Klägerin bei Dritten in eigenem Namen in Auftrag gegeben und ihr gegenüber abgerechnet.
  • In der Körperschaftsteuererklärung der Klägerin für den Veranlagungszeitraum 2011 wurden die Transaktionskosten zunächst als Veräußerungskosten entsprechend der sog. Bruttomethode nach § 15 S. 1 Nr. 2 S. 1 KStG in die Veräußerungsgewinnermittlung i. S. d. § 8b Abs. 2 KStG einbezogen (steuerliche Auswirkung effektiv 5 %). Die Transaktionskosten wurden zudem brutto, d. h. einschließlich Umsatzsteuer, berücksichtigt.
  • Im Jahr 2015 – wohl aufgrund einer zunächst irrtümlich angenommenen umsatzsteuerfreien Anteilsveräußerung, die sich durch die Aufgabe der (umsatzsteuerlichen) Organschaft zur J-GmbH im Rahmen der Transaktion als Geschäftsveräußerung im Ganzen (GiG) darstellte – wurde die Umsatzsteuer der Klägerin auf Antrag als Vorsteuer erstattet.
  • Im Jahr 2016 beantragte die Klägerin erfolglos den vollständigen Abzug der Transaktionskosten ohne Anwendung von § 8b KStG (steuerliche Auswirkung effektiv 100 %). Die im Jahr 2017 abgeschlossene BP und das beklagte FA ordneten die Transaktionskosten der B-GmbH zu. In der Folge wurden die (Netto-)Transaktionskosten als Veräußerungskosten in die Veräußerungsgewinnermittlung nach § 8b KStG einbezogen (steuerliche Auswirkung effektiv nur 5 %). Der dagegen gerichtete Einspruch blieb erfolglos.
  • Im Klageverfahren begehrte die Klägerin eine Behandlung der (Netto-)Transaktionskosten als voll abzugsfähige Betriebsausgaben. Die für eine Versagung des Betriebsausgabenabzugs denkbaren Gründe – wie abgekürzter Zahlungsweg, abgekürzter Vertragsweg bzw. Drittaufwand oder verdeckte Einlage – seien nicht einschlägig. Dagegen erwiderte die Beklagte:
    • 1. Eine willkürliche Kostenverteilung im Konzern – wie vorliegend die Zuordnung der Kosten bei der Klägerin – dürfe nicht zu unterschiedlichen steuerlichen Konsequenzen führen.
    • 2. Die Klägerin habe in Bezug auf die von ihr im fremden oder „auch-fremden“ Interesse der B-GmbH getragenen Transaktionskosten auf einen ihr zustehenden – und der Höhe nach mit den Transaktionskosten korrespondierenden – zivilrechtlichen Erstattungsanspruch nach § 683 BGB aufgrund einer Geschäftsführung ohne Auftrag nach § 677 BGB verzichtet. Der Verzicht sei als verdeckte Einlage nach § 8 Abs. 3 S. 3 KStG der Klägerin an die B-GmbH zu werten und schließe einen Betriebsausgabenabzug bei der Klägerin (im Ergebnis) aus.
    • 3. Die gleiche steuerliche Rechtsfolge wie bei Punkt 2 träte ein, wenn eine Geschäftsbesorgung durch die Klägerin im Auftrag der B-GmbH nach § 662 BGB samt Aufwendungsersatzanspruch nach § 670 BGB angenommen würde.

1.3 Entscheidung und Urteilsbegründung

Das FG Düsseldorf bestätigte mit folgender Begründung den vollen Betriebsausgabenabzug bei der Klägerin:

1.3.1 Keine wirtschaftliche Zurechnung von Betriebsausgaben

  • Die Klägerin habe als Auftraggeberin der Transaktionskosten den Aufwendungstatbestand verwirklicht und diese Aufwendungen wirtschaftlich getragen, was ihre wirtschaftliche Leistungsfähigkeit gemindert habe.
  • Für eine davon abweichende wirtschaftliche Zurechnung der Betriebsausgaben zur Tochtergesellschaft bestehe keine Rechtsgrundlage. Insbesondere sei eine Zurechnung von Einkünften, Nutzungsvorteilen oder Betriebsausgaben nach § 39 Abs. 2 AO, der nur eine wirtschaftliche Zuordnung von Wirtschaftsgütern betreffe, ausgeschlossen.

1.3.2 Keine verdeckte Einlage

  • Auch soweit die Transaktionskosten teilweise im Interesse der B-GmbH getragen wurden, seien sie nicht als verdeckte Einlage der Klägerin in die B-GmbH zu qualifizieren.
  • Eine verdeckte Einlage liege vor, wenn ein Gesellschafter der Gesellschaft einen im Gesellschaftsverhältnis veranlassten bilanzierbaren Vorteil ohne Gegenleistung gewähre. Der gewährte Vorteil müsse dabei ein einlagefähiges Wirtschaftsgut sein, das entweder zur Bildung oder Erhöhung eines Aktivpostens oder zum Wegfall bzw. zur Minderung eines Passivpostens führe. Die den Transaktionskosten zugrunde liegenden Beratungskosten seien aber nicht einlagefähig.

1.3.3 Keine Gewinnminderung i. S. d. § 8b Abs. 3 KStG

  • Die Transaktionskosten stellten auch keine Gewinnminderung nach § 8b Abs. 3 KStG bei der Klägerin in Bezug auf ihre Beteiligung an der B-GmbH dar. Zwar lasse sich – zumindest teilweise – ein Zusammenhang mit der Beteiligung an der B-GmbH annehmen, jedoch erfasse § 8b Abs. 3 KStG ausschließlich substanzbezogene Gewinnminderungen und nicht jegliche mit einem Anteil wirtschaftlich zusammenhängende Aufwendungen.
  • Mangels Auswirkungen auf den Wert der Beteiligung der Klägerin an der B-GmbH sei das Abzugsverbot des § 8b Abs. 3 KStG daher nicht auf die Transaktionskosten anwendbar.

1.3.4 Keine Veräußerungskosten i. S. d. § 8b Abs. 2 KStG

  • Bei den Transaktionskosten handele es sich auch nicht um Veräußerungskosten nach § 8b Abs. 2 S. 1 KStG, weil die Klägerin (mangels zivilrechtlichen oder wirtschaftlichen Eigentums der Anteile an der veräußerten J-GmbH) keinen Veräußerungstatbestand verwirklicht habe.
  • Etwas anderes ergebe sich auch nicht unter Berücksichtigung der sog. Bruttozurechnung nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 S. 1 KStG, nach der § 8b Abs. 2 KStG in Bezug auf entsprechende im Einkommen einer Organgesellschaft enthaltene Bezüge, Gewinne oder Gewinnminderungen i. S. d. § 8b Abs. 1 bis 3 KStG erst nach Zurechnung des Einkommens einer Organgesellschaft beim Organträger anzuwenden sei. Da die Transaktionskosten – mangels eigener Verbindlichkeit bei der B-GmbH – nicht dem Veräußerungsvorgang zugeordnet werden könnten und folglich auch nicht als (zuzurechnende) Einkommensbestandteile der B-GmbH bei der Klägerin nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 S. 1 KStG berücksichtigt werden könnten, scheide eine Anwendung von § 8b Abs. 2 KStG bei der Klägerin insoweit aus.

1.3.5 Kein abgekürzter Zahlungsweg

  • Zudem scheide die Annahme eines sog. abgekürzten Zahlungswegs aus, da die Klägerin – und nicht die B-GmbH – die den Transaktionskosten zugrunde liegenden Beratungsverträge in eigenem Namen und für eigene Rechnung abgeschlossen habe und damit selbst Verpflichtete unter den zugrunde liegenden Verträgen sei.

1.3.6 Keine Ansprüche aus Geschäftsführung ohne Auftrag (GoA)

  • Es bestünden zudem insbesondere keine Ansprüche der Klägerin gegenüber der B-GmbH aus Geschäftsführung ohne Auftrag (GoA) auf Erstattung etwaig angefallener Beratungskosten.
  • Wer ein Geschäft für einen anderen besorge, ohne von ihm beauftragt oder ihm gegenüber sonst dazu berechtigt zu sein, könne vom Geschäftsherrn wie ein Beauftragter Ersatz seiner Aufwendungen verlangen, wenn die Übernahme der Geschäftsführung dem Interesse und dem wirklichen oder mutmaßlichen Willen des Geschäftsherrn entspreche (vgl. § 683 i. V. m. §§ 677, 670 BGB; berechtigte GoA). Der Geschäftsführer werde für einen anderen tätig, wenn das Geschäft seinem Inhalt nach in einen fremden Rechts- und Interessenkreis eingreife (objektiv fremdes Geschäft, vgl. BGH 27.5.09, VIII ZR 302/07) und dies mit Fremdgeschäftsführungswillen tue. Es müsse mithin ein objektives und ein subjektives Element vorliegen.
  • Auch der sog. Fall eines „auch-fremden“ Geschäfts genüge dem objektiven Element der Fremdgeschäftsführung und sei anzunehmen, wenn – wie hier – die Geschäftsführung sowohl im Interesse des Geschäftsherrn als auch im Interesse des Handelnden liege. Bei der Beauftragung der Beratungsleistungen durch die Klägerin fehle allerdings subjektiv der erforderliche Fremdgeschäftsführungswille. Die Klägerin habe hier dargelegt, dass sie aus eigenem Interesse gehandelt habe, gerade auch in ihrer Eigenschaft als Gesellschafterin. Der steuerliche Erfolg der rechtlichen Gestaltung, also der Betriebsausgabenabzug, bedinge die Beauftragung als eigenes Geschäft der Klägerin. Sie hätte daher gerade nicht den Willen, subjektiv ein fremdes Geschäft zu führen. Damit seien die Vorschriften über die echte Geschäftsführung ohne Auftrag nicht anwendbar.
  • Ein Anspruch auf Herausgabe der Bereicherung nach §§ 684 S. 1, 687 Abs. 2 S. 2 BGB bestehe ebenfalls nicht, da die Anspruchsvoraussetzungen nicht vorlägen. Es liege gerade kein objektiv fremdes Geschäft vor, sondern in der hier streitgegenständlichen Konstellation ein „auch-fremdes“ Geschäft. Diese „auch-fremden“ Geschäfte seien nicht von dem Anspruch auf Herausgabe der Bereicherung umfasst. Zudem habe die B-GmbH als Geschäftsherrin ihr Wahlrecht nach § 687 Abs. 2 S. 1 BGB zur Geltendmachung von Ansprüchen gegenüber der Klägerin als Geschäftsführerin nicht positiv ausgeübt, was eine Inanspruchnahme der B-GmbH auf Herausgabe der Bereicherung ausschließe.
  • Aber auch eine Beauftragung der Beratungsleistungen als objektiv und subjektiv fremdes Geschäft würde nicht zu Ansprüchen der Klägerin gegen die B-GmbH führen. Denn nach § 685 Abs. 1 BGB stehe einem Geschäftsführer dann kein Ersatzanspruch aus einer GoA zu, wenn er von Anfang an nicht die Absicht gehabt habe, sich die aufgewendeten Kosten vom begünstigten Geschäftsherrn erstatten zu lassen. Ohne eine solche Absicht kämen entsprechende Ansprüche erst gar nicht zur Entstehung. Da die Klägerin unwidersprochen geltend gemacht habe, dass sie von Beginn an keine solche Absicht gehabt habe, scheide ein Anspruch der Klägerin aus GoA aus.

1.3.7 Kein sog. „abgekürzter Vertragsweg“

  • Schließlich seien die Transaktionskosten der B-GmbH auch nicht im sog. „abgekürzten Vertragsweg“ zuzurechnen. Zwar habe der IX. Senat des BFH für Werbungskostenfälle entschieden, dass Erhaltungsaufwendungen auch dann Werbungskosten des Steuerpflichtigen bei Einkünften aus Vermietung und Verpachtung seien, wenn sie auf einem von einem Dritten im eigenen Namen, aber im Interesse des Steuerpflichtigen abgeschlossenen Werkvertrag beruhten und der Dritte dem Steuerpflichtigen den Betrag zuwende. Unter Rückgriff auf diese Rechtsprechung wären die Transaktionskosten als fiktive Betriebsausgaben der B-GmbH zuzurechnen, die sodann als Veräußerungskosten der Beteiligung an der J-GmbH nach § 8b Abs. 2 KStG zu beurteilen seien.
  • Eine Anwendung der doppelten Fiktion des abgekürzten Vertragswegs scheide im Streitfall jedoch aus, da eine von der rechtlichen Gestaltung des Sachverhalts abweichende Zurechnung von Betriebsausgaben ohne einen dies anordnenden gesetzlichen Befehl nicht zulässig sei. Die rechtliche Gestaltung des Sachverhalts entscheide über den Abzug von Werbungskosten und Betriebsausgaben. Zudem ergebe sich aus dem Grundsatz der persönlichen Leistungsfähigkeit, dass der Steuerpflichtige die Aufwendungen persönlich tragen müsse.
  • Eine fingierte Zuwendungsabsicht stehe zudem im Widerspruch zum geäußerten Willen der Klägerin, die Aufwendungen im eigenen Interesse selbst tragen und nicht der B-GmbH zuwenden zu wollen. Letztlich bestehe auch kein Bedarf für die Übertragung der Figur des abgekürzten Vertragswegs auf die Besteuerung von Körperschaften. Mit der doppelten Fiktion ermögliche der BFH zugunsten des Steuerpflichtigen einen Werbungskostenabzug, der sonst nicht stattfinde. Die Sachverhalte unterschieden sich insofern von dem hier anhängigen Fall durch den bereits bei der Klägerin zutreffend erfassten Betriebsausgabenabzug. Zudem gebe es – anders als bei den vom IX. Senat entschiedenen Fällen – mit den Rechtsfiguren der verdeckten Einlage und der verdeckten Gewinnausschüttung ein Korrektiv für Einkommenskorrekturen im Falle nicht fremdüblicher Vermögenszuwendungen.

2. Einschätzung und Praxisimplikationen

Das Urteil des FG Düsseldorf ist aus Sicht der Steuerpflichtigen zu begrüßen und dürfte eine der wichtigsten transaktionssteuerrechtlichen Entscheidungen des laufenden Jahres sein (zur Praxisrelevanz ebenso Dörnhaus, EFG 25, 728 [733 f.]).

Dem Urteil ist inhaltlich zuzustimmen: Der bekannte – und vor allem von der Finanzverwaltung bemühte (s. etwa jüngst Ettinger, Stbg 25, 269 zur Einordnung von Anschaffungsnebenkosten als verdeckte Einlagen) – Numerus Clausus von Ansätzen zur Verweigerung eines Betriebsausgabenabzugs bei mittelbarer (Top-down-)Kostentragung im Konzern wurde vollumfänglich geprüft und zutreffend in allen Punkten abgelehnt.

Insbesondere die in der Literatur bislang nur rudimentär diskutierten Ausführungen zu Ansprüchen des kostentragenden Gesellschafters aus einer Geschäftsführung ohne Auftrag (GoA) sind erkenntnisreich und steuergestalterisch relevant (vgl. etwa Kestler, DStR 15, 2465 [2466 f.]; Brinkmann, StBP 20, 139 [143 f.]):

Praxistipp — Da es sich bei dem Fremdgeschäftsführungswillen im Rahmen des „auch-fremden“ Geschäfts um eine tatsächliche Vermutung handelt, die durch einen entsprechenden Vortrag erschüttert werden kann (vgl. Schäfer in: MüKo, BGB, § 677 Rn. 173; Gehrlein in: BeckOK, BGB, § 677 Rn. 15), sollten die Beweggründe für eine Kostenübernahme im Eigeninteresse des Gesellschafters in der Gestaltungspraxis sorgfältig dokumentiert werden.

  • Wie das FG Düsseldorf zutreffend ausführt, setzen Ansprüche aus einer (berechtigten) GoA voraus, dass der Gesellschafter mit Fremdgeschäftsführungswillen handelt. Im Streitfall lag die Beauftragung der Beratungsleistungen zumindest hinsichtlich der Begleitung der Vertragsverhandlungen und des Entwurfs des Kaufvertrages im Interesse der Tochtergesellschaft als Verkäuferin. Aufgrund ihrer Steuerungsaufgabe war jedoch auch der Interessenkreis der Klägerin als Gesellschafterin und Holding berührt. Das FG Düsseldorf hat die Beauftragung somit zutreffend als „auch-fremdes“ Geschäft eingestuft (vgl. Fries in: Schulze, BGB, § 677 Rn. 3). Der erforderliche Fremdgeschäftsführungswille war aufgrund des Motivs der Klägerin, durch die eigene Kostentragung einen uneingeschränkten Betriebsausgabenabzug (mithin eine Steuergestaltung) zu bewirken, zu verneinen.
  • Zudem scheiden – wie das FG Düsseldorf ebenfalls zutreffend ausführt – sämtliche Ansprüche aus einer GoA aus, wenn der Geschäftsführer die Kosten freigiebig trägt. In der Gestaltungspraxis kann eine solche Freigiebigkeit durch einen dokumentierten Verzichtswillen oder durch dauerhafte Nichtgeltendmachung geäußert werden. Da der Wille, auf den jeweiligen Anspruch zu verzichten, nach überwiegender Ansicht jedenfalls „nach außen erkennbar“ sein muss, sollte dieser dokumentiert werden (vgl. Gregor in: jurisPK-BGB, § 685 Rn. 6). Es handelt sich dabei um einen die Anspruchsentstehung hindernden Einwand, sodass die Bilanzierung einer Verbindlichkeit bei der Geschäftsherrin (hier: der begünstigten Tochtergesellschaft) von vornherein ausscheidet (vgl. Dornis in: Erman, BGB, § 685 Rn. 8).
  • Aus ertragsteuerlicher Sicht lässt sich daher durch das bewusste (Nicht-)Herbeiführen von Ansprüchen aus GoA die Behandlung der Transaktionskosten bei Veräußerungs- und Erwerbsvorgängen gezielt gestalten.

Die Urteilsgrundsätze strahlen über den reinen Transaktionskostenkontext hinaus aus:

  • Im Konzern- bzw. Holdingkontext – insbesondere bei Spitzeneinheiten wie Führungs- und Funktionsholdings oder operativen Muttergesellschaften, die zentrale Overhead-Funktionen übernehmen – sind übernommene Kosten grundsätzlich ohne weiteres Korrektiv steuerlich abzugsfähig. Im grenzüberschreitenden Kontext ist allerdings § 1 AStG zu beachten. Durch die gezielte und im Vorfeld ausdrücklich kommunizierte Begründung von Ansprüchen aus Geschäftsführung ohne Auftrag (GoA) kann – ähnlich wie beim Abschluss von Konzernumlageverträgen – eine verursachungsgerechte Zuordnung des Aufwands zu den jeweiligen Konzerngesellschaften erreicht werden.
  • Bei Mitarbeiterbeteiligungen (wie ESOP bzw. VSOP) werden Leistungszusagen oftmals von einer Konzernobergesellschaft an die Mitarbeiter nachgeordneter Arbeitgebergesellschaften gewährt. Die Übernahme des Personalaufwands durch den Gesellschafter wird dabei vereinzelt im Hinblick auf potenzielle verdeckte Einlagen in die Arbeitgebergesellschaft diskutiert und ein Betriebsausgabenabzug bei der Konzernobergesellschaft abgelehnt (vgl. Koch-Schulte/Echarri in: Wagner, Lohnsteuer, Kapitel P, Rn. 287 ff.). Nach der Rechtsprechung des FG Düsseldorf scheidet jedoch eine verdeckte Einlage mangels Vermögensmehrung auf Ebene der Arbeitgebergesellschaft aus. U. E. ist in diesen Fällen auch ein (nur im Falle eines späteren Verzichts auf den Anspruch zu einer verdeckten Einlage führender) Anspruch aus Geschäftsführung ohne Auftrag (GoA) ausgeschlossen, sofern die Konzernobergesellschaft von Beginn an eindeutig und nachvollziehbar dokumentiert hat, dass die Übernahme des Personalaufwands freiwillig und unentgeltlich erfolgt.

Letztlich ist der Streitfall – obwohl insoweit nicht entscheidungserheblich – auch aus umsatzsteuerlicher Sicht interessant:

  • Neben der vollen ertragsteuerlichen Abziehbarkeit der Transaktionskosten hat die Klägerin auch einen vollen Vorsteuerabzug aus der auf den Transaktionskosten lastenden Umsatzsteuer erreicht.
  • Die von der B-GmbH veräußerte J-GmbH war zwar nicht in einen ertragsteuerlichen, wohl jedoch in einen umsatzsteuerlichen Organkreis mit der Klägerin als Organträgerin eingebunden. Auf Antrag der Klägerin wurde die Veräußerung der J-GmbH als Geschäftsveräußerung im Ganzen (GiG) behandelt. Dadurch wurde ein vollständiger Vorsteuerabzug aus den Transaktionskosten ermöglicht, vermutlich weil die J-GmbH bislang keine Umsätze ausgeführt hat, die zum Vorsteuerausschluss führen würden (vgl. zum Vorsteuerabzug bei einer GiG OFD Niedersachsen 19.9.17, MwStR 17, 894).
  • Der BFH hat diesbezüglich bei der Veräußerung von Anteilen zwischenzeitlich das Vorliegen einer GiG abgelehnt (BFH 18.9.19, XI R 33/18, BStBl II 2021, 243; kritisch von Streit, UStB 21, 167). Dies entspricht auch der Auffassung der Finanzverwaltung, wonach eine GiG nur bei (Mit-)Übertragung weiterer Vermögenswerte (z. B. im Rahmen der Übertragung einer Holdingfunktion) anzunehmen sei (vgl. A 1.5 Abs. 9 UStAE).
  • Ein Vorsteuerabzug ist im Transaktionskontext (aber auch im sonstigen Konzernkontext) daher weiterhin sorgsam zu gestalten. Bei mittelbaren Kostentragungen könnte die Dokumentation einer Freigiebigkeit zur gezielten Nichtherbeiführung einer Anspruchsentstehung aus GoA von vornherein zur Annahme unentgeltlicher Wertabgaben i. S. v. § 3 Abs. 9a UStG führen. Ein Vorsteuerabzug aus den Eingangsleistungen wäre folglich ausgeschlossen (vgl. BFH 22.11.18, V R 44/17, BFH/NV 19, 300; vgl. auch Meurer, MwStR 25, 613 [615]). Die ertragsteuerlichen Konsequenzen (Betriebsausgabenabzug) sind folglich gegenüber den umsatzsteuerlichen Konsequenzen (kein Vorsteuerabzug) abzuwägen.

AUSGABE: GStB 2/2026, S. 61 · ID: 50648371

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