Mit der Bilanzänderung Mehrergebnis in der Betriebsprüfung vermeiden

Enthält die aufgestellte Bilanz einen Fehler, so ist dieser selbstverständlich zu berichtigen. Denn der Fehler hat häufig auch zu einem falschen Gewinn und damit zu einer unzutreffenden Besteuerung geführt. Während das Handelsrecht keine gesetzliche Regelung zur Berichtigung einer fehlerhaften Bilanz kennt, wurde die Korrektur der Bilanz für steuerliche Zwecke in § 4 Abs. 2 EStG verankert. Die Behebung von Bilanzierungsfehlern stellt für Zwecke der Besteuerung deshalb kein Wahlrecht dar, sondern ist verpflichtend vorzunehmen.

Es gibt jedoch zwei Arten von Fehlern. Entweder ist ein Bilanzposten falsch und durch den richtigen Bilanzposten zu ersetzen. Dies sind die klassischen Feststellungen des Betriebsprüfers. Oder ein Bilanzposten ist richtig und soll durch einen anderen richtigen Bilanzposten ersetzt werden. Das ist das typische „Gegenargument“ des Steuerberaters, um das Bp-Mehrergebnis zu reduzieren. Beide Fehlerarten müssen hinsichtlich ihrer Korrekturmöglichkeit getrennt betrachtet werden, da die Anforderungen völlig unterschiedlich sind. Es ist daher zu unterscheiden zwischen:

Beachten Sie | Zusätzlich zu der Steuernachzahlung werden Nachzahlungszinsen i. S. d. § 233a AO erhoben. Diese betragen für jeden vollen Monat des Zinslaufs derzeit 0,15 % der Nachzahlung, also 1,8 % pro Jahr (§ 238 Abs. 1a AO). Der Zinslauf beginnt jedoch erst nach einer Karenzzeit von normalerweise 15 Monaten nach Ablauf des Jahres der Steuerentstehung (§ 233a Abs. 2 S. 1 AO). Infolge der Coronapandemie gelten für die Veranlagungszeiträume 2019 bis 2024 allerdings leicht verlängerte Karenzzeiten (§ 36 Abs. 2 und 3 EGAO).

Bei einer Bilanzänderung wird ein richtiger Bilanzansatz durch einen ebenfalls richtigen Bilanzansatz ersetzt. Damit kommt eine Bilanzänderung in der Praxis immer dann zur Anwendung, wenn ein Wahlrecht anders als bisher ausgeübt werden soll.

Die Entscheidung bei der Wahlrechtsausübung, die der Unternehmer bei Einreichung der Bilanz beim FA getroffen hat, soll also durch eine Bilanzänderung zugunsten einer anderen Entscheidung korrigiert werden.

Beachten Sie | In der Praxis wird oft keine eigene Steuerbilanz, sondern lediglich eine Überleitungsrechnung i. S. d. § 60 Abs. 2 S. 1 EStDV aufgestellt. Ist das der Fall, dann gelten die Grundsätze zur Bilanzänderung für die Überleitungsrechnung (BFH 27.5.20, XI R 8/18, Abruf-Nr. 218223).

Grundsätzlich ist es nicht möglich, eine bereits beim FA eingereichte Bilanz zu ändern, denn eine Bilanzänderung ist verboten. Eine Ausnahme schafft § 4 Abs. 2 S. 2 EStG. Danach ist eine Bilanzänderung doch zulässig, wenn diese in einem engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit einer Bilanzberichtigung steht:

Beachten Sie | Wird der Betrieb von einer Mitunternehmerschaft wie einer OHG, KG oder GmbH & Co. KG geführt, bestehen oft gleich mehrere Bilanzen für ein Jahr, z. B. eine Gesamthands-, Sonder- und Ergänzungsbilanz. Erfolgt bei einer dieser Bilanzen eine Bilanzberichtigung, so kann bei jeder der anderen Bilanzen eine Bilanzänderung vorgenommen werden, soweit die Bilanzberichtigung reicht. Der sachliche Zusammenhang ist bei einer Mitunternehmerschaft auch insoweit erfüllt (R 4.4 Abs. 2 S. 6 EStR).

Die Vornahme einer Bilanzänderung setzt somit voraus, dass zuvor in der Bilanz, in der die Bilanzänderung vorgenommen werden soll, eine Bilanzberichtigung erfolgt ist. Der Umfang der Bilanzänderung ist auf den durch die Bilanzberichtigung eröffneten Umfang beschränkt. Diese Begrenzung soll der bisher getroffenen Entscheidung des Steuerpflichtigen zur Ausübung von Wahlrechten Rechnung tragen. Eine abweichende Wahlrechtsausübung wird also nur insoweit gestattet, wie diese zur Kompensation einer Bilanzberichtigung erforderlich ist.

Beachten Sie | An dieser betragsmäßigen Begrenzung der Bilanzänderung ändert auch der Umstand nichts, dass der maßgebliche Steuerbescheid unter dem Vorbehalt der Nachprüfung steht. Denn die materiell-rechtlichen Voraussetzungen für eine Bilanzänderung sind von der verfahrensrechtlichen Änderbarkeit des Steuerbescheids zu trennen (BFH 14.2.07, XI R 16/05). Die Änderbarkeit nach z. B. § 164 Abs. 2 AO bewirkt lediglich, dass sich eine Bilanzänderung steuerlich auswirken kann. Die Voraussetzungen für eine Bilanzänderung definiert jedoch § 4 Abs. 2 S. 2 EStG. Das führt dazu, dass Bilanzen – auch wenn die Steuerbescheide unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehen – nicht beliebig geändert werden können.

Die Bilanzänderung ist also auf den Umfang der Gewinnänderung einer Bilanzberichtigung begrenzt. Die Gewinnänderung meint dabei jedoch nicht den steuerlichen Gewinn, sondern den bilanziellen Gewinn i. S. d. § 4 Abs. 1 EStG. Ergeben sich bei einer Bilanzberichtigung auch außerbilanzielle Änderungen, wie z. B.

so bleiben diese für die Bilanzänderung außer Ansatz (BFH 27.5.20, XI R 8/18).