Mittelbar vom Gesellschafter an die Gesellschaft verpachteter Grundbesitz ist Verwaltungsvermögen

Der Kläger K ist der Sohn der Eheleute W und S (Erblasserin und Erbin von W). Diese verpachteten mit Vertrag vom 1.4.87 ein Grundstück an K. Mit Unterpachtvertrag vom 2.1.90 überließ K das Grundstück an die R-GmbH, deren Alleingesellschafter er war und die das Grundstück betrieblich nutzte. Am 1.7.93 schloss S mit der R-GmbH einen Vertrag über eine atypisch stille Beteiligung (GmbH & atypisch Still). Am 10.7.95 vereinbarten S und K zum Mietvertrag über den Grundbesitz: „Die Zustimmung der Weiterverpachtung liegt vor.“ Ferner gestattet S dem K, die Baulichkeit zu renovieren. Die GmbH trete in diese Rechtsstellung ein. S verstarb am 15.4.20 und wurde von K beerbt.

Das FA behandelte das Grundstück als Verwaltungsvermögen der von S auf K übergegangenen stillen Beteiligung gemäß § 13b Abs. 4 Nr. 1 S. 1 ErbStG. Das Grundstück sei am Stichtag Dritten überlassen. Es hätte einer Überlassung an die GmbH & atypisch Still bedurft, damit die Ausnahmeregelung des § 13b Abs. 4 Nr. 1 S. 2 Buchst. a ErbStG greife. K machte geltend, dass der Grundbesitz kein Verwaltungsvermögen sei. Das Grundstück sei ertragsteuerlich notwendiges Sonder-BV der S bei der GmbH & atypisch Still gewesen.

Die Klage ist unbegründet. Das Grundstück war am Stichtag von S an einen Dritten, den K, verpachtet und gehört damit zum Verwaltungsvermögen nach § 13b Abs. 4 Nr. 1 S. 1 ErbStG (Fassung v. 4.11.16). Die Wirtschaftsgüter des Verwaltungsvermögens sind in § 13b Abs. 4 Nr. 1 bis 5 ErbStG abschließend aufgezählt. Zum von der Begünstigung des Betriebsvermögens ausgeschlossenen Verwaltungsvermögen gehören u. a. gemäß § 13b Abs. 4 Nr. 1 S. 1 ErbStG Dritten zur Nutzung überlassene Grundstücke und Grundstücksteile. „Dritter“ ist jede Person, die nicht mit dem Nutzungsüberlassenden identisch ist (FG Münster 3.7.25, 3 K 469/24 F, Rev. BFH II R 38/25, Abruf-Nr. 251290).

Der Pachtvertrag vom 1.4.87 bestand zum Stichtag fort. Aus der Vereinbarung vom 10.7.95 ergibt sich lediglich, dass K das Grundstück an die GmbH unterverpachtet. Die Vereinbarung ergänzt den fortbestehenden Pachtvertrag vom 1.4.87 dahin gehend, dass nicht K als Pächter und Unterverpächter die Kosten der Instandhaltung trägt, sondern dass diese Kosten von der GmbH als Unterpächterin getragen werden. S gestattete dem Unterverpächter die Renovierung durch die Unterpächterin. Aus den Vertragsergänzungen ergibt sich nicht, dass die GmbH den K als unmittelbaren Pächter des Grundbesitzes der S ablöst. Die Pachtzahlung von der GmbH über K an S entspricht der typischen Struktur eines Unterpachtverhältnisses und bestätigt dessen Fortbestand.

Die Rückausnahme nach § 13b Abs. 4 Nr. 1 S. 2 Buchst. a 2. Alt. ErbStG ist nicht erfüllt. S hat das Grundstück nicht der GmbH & atypisch Still zur Nutzung überlassen. Nach § 13b Abs. 4 Nr. 1 S. 2 Buchst. a 2. Alt. ErbStG ist eine schädliche Nutzungsüberlassung an Dritte nicht anzunehmen, wenn der Erblasser als Gesellschafter einer Gesellschaft i. S. d. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG den Vermögensgegenstand der Gesellschaft zur Nutzung überlassen hatte und diese Rechtsstellung auf den Erwerber übergegangen ist, soweit keine Nutzungsüberlassung an einen weiteren Dritten erfolgt. Die Rückausnahmen in § 13b Abs. 4 Nr. 1 S. 2 Buchst. a bis f ErbStG sind eng auszulegen. Es handelt sich nicht um Regelbeispiele, sondern um einen Katalog (BFH 28.2.24, II R 27/21, BStBl. II 24, 829, Rn. 26). Der Wortlaut von § 13b Abs. 4 Nr. 1 S. 2 Buchst. a 2. Alt ErbStG erfasst nur die unmittelbare Nutzungsüberlassung vom Gesellschafter an die Gesellschaft, nicht aber die mittelbare Überlassung des Vermögensgegenstands durch den Gesellschafter an die Gesellschaft durch Zwischenschaltung einer anderen Person. Es genügt nicht, dass die endgültige Nutzung in der Gesellschaft erfolgt.

Die vorliegende Verpachtung durch S an K, der den Grundbesitz an die GmbH unterverpachtet, ist nicht vom Wortlaut der Rückausnahme erfasst. Auch die Variante des Sonder-BV II, bei der der Gesellschafter einem Dritten ein Grundstück vermietet, das dieser an die Personengesellschaft vermietet, erfüllt die Rückausnahme des § 13b Abs. 4 Nr. 1 S. 2 Buchst. a 2. Alt. ErbStG nicht (Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk/Jülicher, ErbStG, § 13b Rn. 270).

Für eine analoge Anwendung der Rückausnahme auf den Streitfall fehlt es an einer Regelungslücke. Die Rückausnahmen in § 13b Abs. 4 S. 2 Nr. 1 S. 2 ErbStG sind abschließend normiert und keiner Erweiterung zugänglich (BFH 16.3.21, II R 3/19, BStBl II 22, 706, Rn. 48).

Das Urteil stellt heraus, dass es sich bei der Unterverpachtung wie im Streitfall nicht um einen „Binnenumsatz“ handelt (Geck in: Kapp/Ebeling, ErbStG, 103. Lieferung, 3/2025, § 13b ErbStG, Rn. 103): Vertragspartner der Erblasserin und Schuldner der ihr zustehenden Pacht war nicht die GmbH, an der sie (atypisch still) beteiligt war, sondern der Kläger. Insofern ist die Renditeerzielung durch die Erblasserin nicht unmittelbar an den Erfolg oder Misserfolg des zu begünstigenden Betriebs (der Mitunternehmerschaft) gebunden. Der Erblasserin stand mit dem Kläger ein anderer, etwaig liquiderer Schuldner gegenüber als die mit dem wirtschaftlichen Betriebsrisiko belastete GmbH (bzw. GmbH & atypisch Still). Eine derartige Nutzungsüberlassung an Dritte ist als typischerweise risikolose private Vermögensverwaltung nach dem Gesetzeszweck nicht begünstigt (Stalleiken, in: von Oertzen/Loose/Stalleiken, ErbStG, 3. Aufl. 2024, I. Allgemeines, Rn. 99).

Im Streitfall bestand zwischen dem Kläger und der GmbH wegen der Unterverpachtung des Grundbesitzes eine Betriebsaufspaltung. Diese Betriebsaufspaltung sei aus Sicht des FG unerheblich, da es auf die Stellung der Erblasserin in der GmbH & Still ankomme.