Lebzeitige Zuwendung unter Ehegatten: Einlage des Familienheims in Ehegatten-GbR begünstigt

Kläger K und seine Ehefrau E waren je zu 1/2 Gesellschafter einer durch notariell beurkundeten Vertrag vom 6.8.20 gegründeten GbR. In derselben Urkunde vereinbarten K und E, dass das im Alleineigentum der E stehende und von den Eheleuten zu eigenen Wohnzwecken genutzte Grundstück in das Gesellschaftsvermögen der GbR übertragen wird. Diesen Vorgang bezeichneten K und E als unentgeltliche ehebedingte Zuwendung der E an K. Die GbR wurde am 4.9.20 als Eigentümerin des Grundstücks in das Grundbuch eingetragen.

K beantragte für den Erwerb die Steuerbefreiung für ein Familienheim nach § 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG. Das FA hielt die Steuerbefreiung wegen der Übertragung des Grundstücks auf die GbR für nicht anwendbar. Die Vorschrift erfasse kein Gesamthandseigentum, sondern nur Eigentum oder Miteigentum. Dem Gesetzgeber sei es auf ein alleiniges Verfügungsrecht des Eigentümers angekommen, sei es über das Grundstück als Ganzes (Alleineigentum) oder über einen Anteil an dem Grundstück (Miteigentum). Der Gesellschafter einer GbR werde aber durch die Eigentumsrechte der anderen Gesellschafter beschränkt.

Das FG München (21.6.23, 4 K 1639/21, EFG 23, 1411) sah das anders. Der Erwerb von Gesamthandseigentum an einem Grundstück sei im Rahmen einer GbR von der Steuerbefreiung nach § 13 Abs. 1 Nr. 4a S. 1 ErbStG umfasst.

Die Übertragung des Familienheims auf die GbR ist eine Schenkung an den K in Höhe des hälftigen Werts des Familienheims gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 2, § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG, für die die Steuerbefreiung nach § 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG greift (BFH 4.6.25, II R 18/23, Abruf-Nr. 250802).

Überträgt ein Ehegatte ohne Gegenleistung ein ihm gehörendes Grundstück in das Gesellschaftsvermögen einer GbR, an der beide Ehegatten zu gleichen Teilen beteiligt sind, kann eine freigebige Zuwendung an den anderen Ehegatten in Höhe des hälftigen Grundstücksanteils nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG vorliegen. Die eigenständige schenkungsteuerliche Prüfung, unabhängig von der Frage, ob zivilrechtlich die Gesellschaft als Beschenkte gilt, ergibt, dass trotz Teilrechts- und Grundbuchfähigkeit der GbR das durch sie erworbene Eigentum am Schenkungsgegenstand den Gesellschaftern zugerechnet wird. Nicht die GbR, sondern die Gesamthänder sind als bereichert anzusehen.

Insoweit entspricht der Bedachte i. S. d. Schenkungsteuerrechts (der Gesellschafter) nicht dem Beschenkten i. S. d. Zivilrechts (die GbR; BFH 5.2.20, II R 9/17, BStBl II 20, 658, Rn. 12 ff.). Erwerber und Steuerschuldner i. S. v. § 20 ErbStG ist nicht die GbR, sondern sind die Gesellschafter. Die Rechtsprechung des BGH zur Teilrechtsfähigkeit einer (Außen-)GbR steht dem nicht entgegen (BFH 5.2.20, II R 9/17, BStBl II 20, 658, Rn. 17 ff., für eine KG).

Nach § 13 Abs. 1 Nr. 4a S. 1 ErbStG bleiben steuerfrei Zuwendungen unter Lebenden, mit denen ein Ehegatte dem anderen Ehegatten Eigentum oder Miteigentum an einem im Inland oder in einem Mitgliedstaat der EU oder einem Staat des Europäischen Wirtschaftsraums belegenen bebauten Grundstück i. S. d. § 181 Abs. 1 Nr. 1 bis 5 BewG verschafft, soweit darin eine Wohnung zu eigenen Wohnzwecken genutzt wird (Familienheim).

§ 13 Abs. 1 Nr. 4a S. 1 ErbStG verwendet die Begriffe „Eigentum“ oder „Miteigentum“ und nicht den Begriff des „Gesamthandseigentums“. Jedoch kann unter die Steuerbefreiungsvorschrift auch die Zuwendung aufgrund der Einlage des Familienheims durch einen Ehegatten in eine GbR fallen, an der beide Ehegatten als Gesellschafter beteiligt sind. Sieht man den an der GbR als Gesellschafter beteiligten Ehegatten unabhängig von der zivilrechtlichen Betrachtung schenkungsteuerlich durch die unentgeltliche Übertragung des Familienheims in das Gesellschaftsvermögen der GbR als bereichert an, ist auch für die Frage, wem durch die Zuwendung Eigentum an dem Familienheim verschafft wird, auf den bereicherten Ehegatten abzustellen. Das über die GbR dem Gesellschafter als Beteiligtem am Gesamthandsvermögen zugerechnete Eigentum reicht für die Gewährung der Steuerbefreiung aus.

Diese Auslegung entspricht auch dem Sinn und Zweck des § 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG. Der Gesetzgeber wollte die lebzeitige Zuwendung des Familienheims, die den engeren Kern der ehelichen Lebens- und Wirtschaftsgemeinschaft berührt, von der Besteuerung ausnehmen (vgl. BTDrucks 13/901, S. 157). Dem steht nicht entgegen, dass der Gesellschafter einer GbR, anders als ein Alleineigentümer oder ein Miteigentümer nach Bruchteilen, nach § 719 BGB a. F. nicht über seinen Anteil am Gesellschaftsvermögen und an den einzelnen dazugehörenden Gegenständen allein verfügen kann, sondern nur zusammen mit den anderen Gesellschaftern.

Seit Inkrafttreten des Gesetzes zur Modernisierung des Personengesellschaftsrechts (MoPeG) zum 1.1.24 und dem hierbei eingeführten § 705 Abs. 2 BGB kann Trägerin der dem Gesellschaftsvermögen zugehörigen Rechte und Pflichten die Gesellschaft selbst sein, nicht mehr die Gesellschafter in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit (BT-Drs. 19/27635, S. 125). Das Urteil des BFH hat jedoch auch für die Zeit seit der Einführung des MoPeG Bedeutung, denn nach § 2a S. 2 ErbStG gelten bei einem Erwerb nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 durch eine rechtsfähige Personengesellschaft deren Gesellschafter als Erwerber. Bei einer Zuwendung durch eine rechtsfähige Personengesellschaft gelten deren Gesellschafter als Zuwendende.