Zinsen an vermögensverwaltende GmbH & Co. KG steuerlich nicht abzugsfähig

Die A-GmbH & Co. KG (A-KG) ist eine Personengesellschaft, an der neben der A-GmbH als Komplementärin die in Russland lebende R als alleinige Kommanditistin beteiligt ist. Sowohl die A-GmbH als auch die R sind zur Geschäftsführung bei der A-KG befugt. Die A-KG erwarb ein im Inland belegenes Grundstück und erzielte Mieteinnahmen. Zur Finanzierung des Kaufpreises gewährte die R der A-KG ein Darlehen. Das FA qualifizierte die A-KG als rein vermögensverwaltende Personengesellschaft und ließ die von der A-KG an die R gezahlten Darlehenszinsen nicht zum Abzug als Werbungskosten zu. Der BFH gab dem FA im Ergebnis Recht.

Die A-KG ist eine vermögensverwaltende Personengesellschaft, die aus der Vermietung eines bebauten Grundstücks Einkünfte nach § 21 EStG erzielt hat. Eine Qualifikation der Einkünfte als gewerblich (§ 15 Abs. 3 EStG) scheidet aus, weil zur Geschäftsführung nicht nur die an der A-KG beteiligte Komplementär-GmbH, sondern auch die Kommanditistin F befugt war.

Die Vermietungseinkünfte unterliegen vollumfänglich, mithin auch soweit sie der im Ausland lebenden F zuzurechnen sind, der deutschen Besteuerung, da das vermietete Grundstück im Inland belegen ist (§ 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG). Auch nach dem DBA Deutschland/Russland steht das Besteuerungsrecht an den der F zuzurechnenden Einkünften aus dem in Deutschland liegenden unbeweglichen Vermögen Deutschland zu (Art. 6 Abs. 1 DBA-Russland).

Bei der Beurteilung von schuldrechtlichen Beziehungen zwischen einer Personengesellschaft und ihren Gesellschaftern differenziert das Steuerrecht zwischen gewerblichen Mitunternehmerschaften und rein vermögensverwaltenden Personengesellschaften. Diese Differenzierung ergibt sich daraus, dass der grundsätzlich für alle Personengesellschaften anwendbare § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO durch die ausschließlich für gewerbliche Mitunternehmerschaften geltende Vorschrift des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG verdrängt wird.

Während bei gewerblichen Mitunternehmerschaften Verträge und Veräußerungsgeschäfte, die sie mit ihren Gesellschaftern schließen und bei denen eine Außenverpflichtung i. S. d. § 249 HGB begründet wird, im Falle ihrer Fremdüblichkeit auf der Grundlage von § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG ertragsteuerrechtlich anzuerkennen und gegebenenfalls durch einen Ansatz als Sonder-BV zu neutralisieren sind, ist bei ausschließlich vermögensverwaltenden Personengesellschaften § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO anwendbar. Entsprechend wird eine vermögensverwaltende Personengesellschaft als Bruchteilsgemeinschaft behandelt.

Vermietet eine vermögensverwaltende Personengesellschaft ein Grundstück, bedeutet das, dass Mietverträge zwischen der Gesellschaft und ihren Gesellschaftern steuerrechtlich nicht anzuerkennen sind, wenn und soweit diesen das Grundstück bzw. das Nutzungsrecht an dem Grundstück nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO anteilig zuzurechnen ist. Insoweit („vollständige Transparenz“) fehlt es zur steuerrechtlichen Anerkennung eines entsprechenden Schuldverhältnisses an der erforderlichen Personenverschiedenheit von Gläubiger und Schuldner.

Entsprechendes gilt auch für Darlehensverträge zwischen der vermögensverwaltenden Personengesellschaft und ihrem Gesellschafter. Soweit dem Gesellschafter eine Forderung oder eine Verbindlichkeit aus einem Darlehensvertrag mit seiner Gesellschaft nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO steuerlich zuzurechnen ist, fallen Gläubiger und Schuldner des Vertrags zusammen, sodass die Forderung für Besteuerungszwecke erlischt (sog. Konfusion). In diesem Umfang ist die schuldrechtlich wirksame Vereinbarung steuerlich nicht anzuerkennen. Die entsprechenden Zinsen stellen beim Darlehensnehmer somit keine abzugsfähigen Werbungskosten dar und zählen beim Darlehensgeber nicht zu den Einnahmen aus Kapitalvermögen i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG.

Die F ist offensichtlich in eine steuerliche Falle getreten, da sie von der gewerblichen Prägung der A-KG durch die Komplementär-GmbH ausging (A-GmbH & Co. KG). Da F sich aber als Kommanditistin ebenfalls das Recht zur Geschäftsführung vorbehalten hat, liegt eine solche gewerbliche Prägung nicht vor. § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO wird daher nicht durch die spezielle Regelung des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG verdrängt. Nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO werden aber Wirtschaftsgüter, die einer rechtsfähigen Gesellschaft gehören, anteilig den Gesellschaftern zugeordnet. Da R Alleingesellschafterin der A-KG ist (Die A-GmbH war nicht am Vermögen der A-KG beteiligt), ist das vermietete Grundstück ausschließlich der R zuzurechnen. Die mit dem Grundstück in Zusammenhang stehenden Darlehensverbindlichkeiten sind somit auch der R zuzurechnen. Daraus folgt, dass es steuerlich an einer Personenverschiedenheit von Gläubiger und Schuldner der Darlehensverbindlichkeit fehlt.

Geholfen hätte im vorliegenden Fall, wenn das Grundstück von einer GmbH gekauft worden wäre. Dieser GmbH – deren Alleingesellschafterin die R hätte sein können – hätte die R ein Gesellschafterdarlehen zur Finanzierung des Kaufs des Grundstücks geben können. Wenn das Darlehen hinsichtlich Verzinsung und Besicherung marktüblich gewesen wäre, hätte einem Abzug der Darlehenszinsen als Betriebsausgaben der GmbH nichts im Wege gestanden.