Begrenzungen der Anrechnung: Strategien für inländische Kapitalgesellschaften

Erhebt ein Staat, mit dem Deutschland kein DBA hat, Steuern auf Einkünfte einer in Deutschland ansässigen Kapitalgesellschaft, kann § 26 KStG eine Doppelbesteuerung vermeiden oder mildern. Voraussetzung dafür ist, dass die ausländische Steuer nachgewiesen wird und im Quellenstaat keinem Ermäßigungsanspruch unterliegt. Zudem ist die Anrechnung auf den Betrag begrenzt, der durch die ausländischen Einkünfte ausgelöst wird.

Liegt die ausländische Quellensteuer über dem in Deutschland auf diese Einkünfte entfallenden Körperschaftsteueranteil, entsteht ein nicht anrechenbarer Überhang. Die Anrechnung nach § 26 KStG i. V. m. § 34c EStG sorgt in diesem Fall lediglich dafür, dass die ausländischen Einkünfte keine zusätzliche deutsche KSt auslösen – sie sind also faktisch steuerfrei. Eine Erstattung der im Ausland höheren Steuer erfolgt hingegen nicht. Damit erfüllt die Anrechnungsmethode nicht das Ziel, eine hohe ausländische Steuerbelastung zu kompensieren; sie verhindert lediglich die Doppelbesteuerung.

Ein weiteres Hindernis bei der Anrechnung besteht darin, dass § 34c EStG nur für ausländische Einkünfte i. S. v. § 34d EStG gilt. Viele Staaten haben andere Definitionen einer Betriebsstätte, die nach ihrem nationalen Recht einer Ertragsteuer unterliegen. Dies können Bauausführungen und Montagen von unter 6 Monaten sein, die nach deutschem Recht keine Betriebsstätten nach § 12 Nr. 8 AO darstellen, oder reine gewerbliche Dienstleistungen, die nach deutschem Recht ebenfalls keine Betriebsstätten sind. In solchen Fällen ist eine Anrechnung nach § 34c EStG ausgeschlossen.

Ausländische Steuern, die nicht der deutschen Steuer entsprechen oder nicht in dem Staat erhoben werden, aus dem die Einkünfte stammen, oder die auf Einkünfte erhoben werden, die nicht ausländische Einkünfte i. S. v. § 34d EStG sind, werden nach § 34c Abs. 3 EStG abgezogen wie Betriebsausgaben.

Gleiches gilt auf Antrag nach § 34c Abs. 2 EStG, wenn der Steuerpflichtige anstelle der Anrechnung nach § 34c Abs. 1 EStG den Abzug begehrt.

Beachten Sie — Ein Antrag auf Abzug einer ausländischen Steuer nach § 34c Abs. 2 EStG i. V. m. § 26 KStG ist immer dann ratsam, wenn eine Anrechnung komplett ins Leere läuft, weil z. B. das Einkommen insgesamt negativ ist. Durch den Abzug der ausländischen Steuer erhöht sich dann das Verlustvortragsvolumen und spart somit zukünftig Körperschaftsteuer.

Nach § 26 Abs. 1 S. 1 KStG i. V. m. § 34c Abs. 6 S. 1 EStG ist die Anrechnung einer ausländischen Steuer grundsätzlich ausgeschlossen, wenn mit dem Land, aus dem die Einkünfte stammen, ein DBA besteht. Erzielt z. B. eine inländische Körperschaft Einkünfte durch eine Betriebsstätte i. S. v. Art. 5 OECD-MA aus einem DBA-Staat, werden diese Einkünfte regelmäßig nach Art. 23 OECD-MA in Deutschland freigestellt. Eine ausländische Quellensteuer ist in diesen Fällen weder anrechenbar noch abzugsfähig.

Die meisten deutschen DBA enthalten sog. Aktivitätsklauseln, die für Betriebsstätteneinkünfte, für bewegliches und unbewegliches Vermögen dieser Betriebsstätten, Gewinne aus dessen Veräußerung, für Schachteldividenden und Schachtelbeteiligungen statt der Freistellungs- die Anrechnungsmethode vorsehen, wenn die Einnahmen (z. T. Einkünfte) nicht zu mindestens 90 % (= ausschließlich oder fast ausschließlich) aus aktiven Tätigkeiten im ausländischen Staat stammen.

Die Aktivitätsklauseln sind in den einzelnen DBA nicht einheitlich formuliert. Teilweise wird auf § 8 AStG verwiesen, teilweise werden eigene Abgrenzungskriterien aufgestellt.

In der Regel werden die Herstellung und der Verkauf von Gütern und Waren, technische Beratung, technische Dienstleistungen und Bank- bzw. Versicherungsgeschäfte als aktive (unschädliche) Tätigkeit eingestuft. Nach den DBA Singapur und Tschechoslowakei gehört die technische Beratung nicht zu den aktiven Tätigkeiten. Im Aktivitätskatalog des DBA-Jugoslawien, das derzeit noch auf Bosnien-Herzegowina, Kosovo, Montenegro und Serbien anzuwenden ist, sind zudem die Bank- und Versicherungsgeschäfte nicht aufgeführt. Die Aktivitätsklauseln der DBA mit Griechenland, Iran, Island und Thailand gelten nur für Schachteldividenden und sind daher nicht auf Betriebsstätteneinkünfte anwendbar. Die Aktivitätsklauseln stehen entweder im Methodenartikel (Art. 23 OECD-MA) oder „versteckt“ im Protokoll zu diesem Artikel.

Beachten Sie — Aktuell enthalten nur noch die DBA mit Belgien, Dänemark, Frankreich, Italien, Neuseeland, Österreich, Schweden, den UdSSR (nur noch auf Moldau anwendbar) und den USA keine Aktivitätsklausel.

Beim Vorliegen einer Aktivitätsklausel erfolgt eine Freistellung nach dem DBA nur dann, wenn der Steuerpflichtige (durch geeignete Unterlagen) nachweist, dass mindestens 90 % der Bruttoeinnahmen der ausländischen Betriebsstätte bzw. der Tochtergesellschaft aus aktiven Tätigkeiten i. S. d. einschlägigen DBA stammen. Kann (oder will) er den Nachweis nicht erbringen, ist die Steuerfreistellung zu versagen und die Einkünfte sind als voll steuerpflichtig zu behandeln.

Provisionen, Lizenzen sowie Einnahmen aus Vermietung und Kapitaleinkünfte stellen grundsätzlich schädliche Einnahmen i. S. d. Aktivitätsklauseln dar. Wurden in diesen Fällen Quellensteuern im Ausland gezahlt, wird aufgrund der Aktivitätsklausel zur Anrechnungsmethode im DBA gewechselt. Nach § 34c Abs. 6 S. 2 EStG läuft die Anrechnung dann im Rahmen der Möglichkeiten des § 34c Abs. 1 EStG.

Erzielt eine inländische Körperschaft Einkünfte aus einem DBA-Staat, die unter Art. 6 („Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen“) fallen, z. B. durch die Vermietung oder Verpachtung von Grundstücken, greift nach den DBA Argentinien, Bangladesch, Elfenbeinküste, Kuwait, Mauritius, Mongolei, Namibia, Schweiz, Spanien, Venezuela und Zypern ebenfalls die Anrechnungsmethode. Auch hier können ausländische Steuern im Rahmen der Möglichkeiten des § 34c EStG i. V. m. § 26 KStG angerechnet werden. Bei allen anderen DBA ist aufgrund der Freistellungsmethode allerdings eine Anrechnung einer ausländischen Steuer auf Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen ausgeschlossen.

Aufgrund der grundsätzlichen Freistellung von Dividenden bei inländischen Körperschaften nach § 8b Abs. 1 KStG kann regelmäßig keine ausländische Quellensteuer aus DBA-Staaten bei Dividenden angerechnet werden. Zudem sehen viele DBA eine Freistellung von sogenannten Schachteldividenden vor. Innerhalb der EU kann ggf. eine Freistellung im Quellenstaat nach der Mutter-Tochter-Richtlinie (vergleichbar § 43b EStG) erreicht werden.

Für in Deutschland ansässige Körperschaften ist die Quellensteuer auf Dividenden im Quellenstaat durch Art. 10 OECD-MA begrenzt. Häufig beträgt der grundsätzliche Höchstsatz 15 %. In vielen DBA-Ländern ist eine Ansässigkeitsbescheinigung der deutschen Finanzverwaltung nötig, um die entsprechende Quellensteuerreduzierung zu erhalten. Ist eine im DBA näher bestimmte Mindestbeteiligung gegeben, kann eine weitere Reduzierung meist auf 5 % im Quellenstaat erfolgen (z. B. nach den DBA mit Albanien, Algerien, Australien, Bulgarien, Estland, Finnland, Frankreich, Großbritannien, Irland, Island, Israel, Kanada, Korea, Kroatien, Lettland, Litauen, Luxemburg, Malaysia, Malta, Marokko, Mexiko, Niederlande, Nordmazedonien, Österreich, Polen, Rumänien, Singapur, Slowakei, Slowenien, Spanien, Tschechien, Türkei, Tunesien, Ukraine, Ungarn, USA, Zypern). Da die Anforderungen für eine Quellensteuerreduzierung in den DBA u. U. geringer sind als nach der Mutter-Tochter-Richtlinie, können diese auch bei DBA mit EU-Staaten eine Praxisrelevanz haben.

Zinsen dürfen nach vielen DBA im Quellenstaat nicht besteuert werden (z. B. Dänemark, Finnland, Frankreich, Georgien, Großbritannien, Irland, Island, Japan, Kroatien, Liechtenstein, Luxemburg, Malta, Niederlande, Norwegen, Österreich, Schweden, Schweiz, Singapur, Spanien, Slowakei, Tschechien, Ungarn, USA, Zypern). Insoweit besteht nach dem jeweiligen DBA ein vollständiger Erstattungsanspruch im Quellenstaat, sodass eine Anrechnung von Quellensteuern auf Zinsen aus diesen Staaten in Deutschland ausgeschlossen ist.

Darf der Quellenstaat eine begrenzte Steuer auf Zinsen nach dem einschlägigen Art. 11 („Zinsen“) erheben, ist bei der in Deutschland ansässigen Körperschaft, die diese Zinsen aus dem betroffenen Staat bezieht, nur die Steuer gemäß § 34c Abs. 1 EStG i. V. m. § 26 KStG anrechenbar, die im Einklang mit dem DBA erhoben wurde. Ist die Quellensteuer mit einem höheren Betrag im Quellenstaat abgezogen worden, muss sich die Körperschaft die zu viel gezahlte Quellensteuer im Quellenstaat erstatten lassen. Zum Beispiel darf nach den DBA Algerien, Australien, China, Estland, Italien, Kanada, Korea, Lettland, Litauen, Malaysia, Neuseeland, Philippinen, Südafrika, Taiwan, Türkei und Tunesien eine Quellensteuer von 10 % erhoben werden, nach den DBA Belgien und Iran 15 %, das DBA-Thailand sieht 25 % vor und die DBA mit Albanien, Armenien, Costa Rica, Israel, Nordmazedonien, Slowenien 5 % und mit Rumänien 3 %.

Bei EU-Staaten ist zu beachten, dass unter den Voraussetzungen der EU-Zins- und Lizenzgebühren-Richtlinie eine vollständige Erstattung der Quellensteuer möglich ist.

Auch bei Lizenzgebühren nach Art. 12 der einschlägigen DBA sind unterschiedliche Quellensteuerhöchstsätze je nach Land von Deutschland vereinbart worden. In vielen DBA wurde ein Quellensteuerrecht ausgeschlossen (z. B. DBA Belgien, Dänemark, Finnland, Frankreich, Georgien, Griechenland, Großbritannien, Irland, Island, Israel, Japan, Kroatien, Liechtenstein, Malta, Niederlande, Norwegen, Österreich, Schweden, Schweiz, Spanien, Südafrika, Ungarn, USA, Zypern). Bei Zahlungen für Rechteüberlassungen aus diesen Ländern gibt es keine Quellensteuer die anrechenbar ist.

Zudem ist bei EU-Staaten wiederum eine Quellensteuerfreistellung nach EU-Zins-und-Lizenzgebühren-Richtlinie möglich. Daneben sehen einige DBA begrenzte Quellensteuerrechte bei Lizenzgebühren vor.

Eine Quellensteuer von 5 % ist z. B. nach den DBA mit Albanien, Australien, Bulgarien, Luxemburg, Nordmazedonien, Polen, Slowenien und Tschechoslowakei (anzuwenden auf Tschechien und die Slowakei) zulässig. Beispielsweise die DBA mit Algerien, Costa Rica, der Elfenbeinküste, Indien, Jugoslawien (anzuwenden auf Bosnien-Herzegowina, Kosovo, Montenegro und Serbien), Kasachstan, Marokko, Namibia, Neuseeland, Pakistan, den Philippinen, Taiwan, der Türkei und Tunesien erlauben eine Quellensteuer von 10 % der Lizenzgebühren.

Bei EU-Staaten ist auch bei Lizenzgebühren zu beachten, dass nach der EU-Zins-und-Lizenzgebühren-Richtlinie unter deren Voraussetzungen eine vollständige Quellensteuererstattung möglich ist. Da aber hier wieder besondere Verfahrensvorschriften zu beachten sind, sind bei der Frage, ob eine EU-Quellensteuer bei Lizenzgebühren anzurechnen ist, mindestens die Begrenzung des einschlägigen DBA zu beachten.

Nach der EU-Zins- und Lizenzgebühren-Richtlinie (Richtlinie 2003/49/EG) ist unter deren Voraussetzungen eine vollständige Erstattung der Quellensteuer möglich. Da jedoch besondere Verfahrensvorschriften einzuhalten sind, sollte bei der Frage der Anrechnung einer EU-Quellensteuer auf Lizenzgebühren zumindest die Begrenzung des jeweils einschlägigen DBA berücksichtigt werden.

Viele deutsche DBA fassen unter den Artikel „Lizenzgebühren“ auch die Vergütungen für die Nutzungsüberlassung von „gewerblichen, kaufmännischen und wissenschaftlichen Ausrüstungen“, also von beweglichen Sachen wie Computern, Baufahrzeugen, Bussen, Containern etc. Daher werden im Einklang mit einigen DBA auf solche Vergütungen Quellensteuern erhoben, die in Deutschland anrechenbar sind. Diesen erweiterten Anwendungsbereich enthalten z. B. die DBA mit Argentinien, Bangladesch, Bolivien, Bulgarien, Ecuador, Estland, Indien, Indonesien, Italien, Jugoslawien, Korea, Lettland, Litauen, Malaysia, Marokko, Mexiko, Namibia, Neuseeland, Pakistan, Polen, Portugal, Rumänien, Sri Lanka, Tschechoslowakei, der Türkei, Tunesien und Vietnam. Die Quellensteuerhöchstsätze für die Nutzungsüberlassung von Sachen sind teilweise identisch mit dem Steuersatz für Rechte, teilweise sind eigene Höchstsätze vereinbart. So betragen die Quellensteuerhöchstsätze für bewegliche Sachen nach den DBA Estland, Lettland und Litauen 5 %, für Rechte dagegen 10 %.

Zur weiteren Erschwernis der Prüfung von Anrechnungsmöglichkeiten behandeln einige deutsche DBA bestimmte reine Dienstleistungen als Lizenzgebühren und verleihen dem Quellenstaat damit ein Quellensteuerrecht. Diese Regelung enthalten allerdings nur die DBA Ghana, Indien, Indonesien, Kenia, Malaysia, Pakistan und Simbabwe. Wenn eine deutsche Kapitalgesellschaft in diesen Ländern Dienstleistungen erbringt, die nicht zu einer Betriebsstätte im jeweiligen Land nach dem einschlägigen DBA führt, bestehen aufgrund der besonderen Formulierungen im jeweiligen Artikel „Lizenzgebühren“ trotzdem auf einen bestimmten Prozentsatz begrenzte Quellensteuerrechte. Die jeweilige Quellensteuer ist mit dem im DBA verankerten Höchstsatz im Rahmen der Möglichkeiten von § 34c Abs. 1 EStG i. V. m. § 26 KStG anrechenbar.

Viele deutsche DBA – insbesondere mit Entwicklungsländern – sehen bei Dividenden, Zinsen und Lizenzgebühren die Anrechnung sog. fiktiver Steuern vor. Diese Regelungen dienen dazu, Investitionsanreize in den betreffenden Staaten zu schaffen. Durch die deutsche Anrechnungsmethode bei Dividenden, Zinsen und Lizenzgebühren wird nämlich der Anreiz, im anderen Land zu investieren, zunichte gemacht, wenn der andere Staat auf sein eingeräumtes begrenztes Quellensteuerrecht ganz oder zum Teil verzichtet. Die im anderen Staat nicht erhobene Steuer wird in diesen Fällen (ohne die Anrechnung fiktiver Steuern) faktisch von Deutschland erhoben.

Bei der Anrechnung von fiktiven Steuern sind zwei Gruppen von DBA-Regelungen zu unterscheiden.

Ausländische Steuern können bei inländischen Kapitalgesellschaften nur in sehr begrenztem Umfang zur Vermeidung oder Milderung einer doppelten Besteuerung angerechnet werden. Allein das Regelungswerk von § 34c Abs. 1 EStG i. V. m. § 26 KStG sorgt dafür, dass hohe ausländische Steuerbelastungen endgültig sind. Überhänge von ausländischen Quellensteuern werden in Deutschland nicht erstattet. Zudem sind zusätzliche und damit doppelte Steuern in Deutschland zu zahlen, wenn im Ausland besteuerte Erträge nicht zu den ausländischen Einkünften i. S. v. § 34d EStG gehören. Insoweit ist der Abzug der ausländischen Steuern nach § 34c Abs. 3 EStG i. V. m. § 26 KStG nur eine kleine Milderung der doppelten Beteuerung.

Bei Erträgen aus anderen DBA-Staaten sind die äußerst diffizilen Quellensteuerrechte in den Artikeln „Dividenden“, „Zinsen“ und „Lizenzgebühren“ zu beachten. Hier sind häufig keine Anrechnungen in Deutschland möglich, da die Quellensteuern aufgrund des DBA im Quellenstaat zu erstatten sind. In der Praxis kommt es hier oft zu doppelten Besteuerungen, da die Erstattungsverfahren im Ausland meist kompliziert und beratungsintensiv sind. Daher nehmen viele Steuerpflichtige eher die doppelte Besteuerung hin, als den Aufwand eines Erstattungsantrages im Ausland auf sich zu nehmen.

Zudem sind die vielen deutschen DBA recht unterschiedlich, was das Einräumen an Quellensteuerrechten angeht. Teilweise werden begrenzte Quellensteuerrechte an Lizenzen, Nutzungsüberlassungen von Sachen und gewerblichen Dienstleistungen eingeräumt, die dann teilweise noch mit der Möglichkeit, fiktive Steuern anzurechnen, gekoppelt sind.