BFH stellt klar: Selbstständige Lehrer teilen steuerlich das Schicksal der Bildungseinrichtung

Befreit sind nach dieser Regelung – bei Vorliegen einer entsprechenden behördlichen Bescheinigung – zunächst die Bildungsträger selbst. Das gilt insbesondere für den Bereich der beruflichen Bildung und Schulen in privater Trägerschaft. Damit die Bildungsträger wegen des durch die Steuerbefreiung fehlenden Vorsteuerabzugs nicht mit der Vorsteuer aus den Rechnungen selbstständiger Lehrkräfte belastet sind, befreit § 4 Nr. 21 Buchst. b Doppelbuchst. bb UStG auch diese Lehrkräfte von der Umsatzsteuer.

Eine Bildungseinrichtung kann aber auch selbst ein „selbstständiger Lehrer“ sein. Es kommt hier nämlich nicht auf die Rechtsform an. Auf diese Weise sind z. B. die Leistungen von Bildungseinrichtungen befreit, die ergänzenden Unterricht für staatliche Schulen anbieten. Das gilt z. B. für Kunst- oder Umweltprojekte, die entsprechende Angebote an öffentlichen Schulen machen.

Im Fall vor dem BFH ging es um eine selbstständige Fahrlehrerin, die an einer nach § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG befreiten Weiterbildungseinrichtung praktischen Fahrunterricht durchführte. Das Finanzamt war der Auffassung, dass es sich dabei um keine unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienende Unterrichtsleistung i. S. v. § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG handelte. Die Fahrlehrerin habe die Leistungen nämlich nicht unmittelbar erbracht. Sie habe mit den ihr von der Weiterbildungseinrichtung zugewiesenen Fahrschülern keinen eigenen Fahrschulvertrag geschlossen und somit ihre Leistung ausschließlich gegenüber der Weiterbildungseinrichtung erbracht, nicht „unmittelbar“ gegenüber den Fahrschülern.

Das reiche nicht aus, um die Leistung als unmittelbar dem Schulzweck dienend anzusehen. Außerdem sei Fahrunterricht als „spezialisierter Unterricht“, kein Schul- und Hochschulunterricht.

Der BFH gab dagegen der Fahrlehrerin recht. Ihre Leistungen seien umsatzsteuerbefreit – wenn nicht nach der deutschen Regelungen, dann nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. i Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie (MwStSystRL), der die Vorgaben für die Auslegen der deutschen Befreiungsregelung liefert (BFH, Urteil vom 15.05.2025, Az. V R 23/24, Abruf-Nr. 250700).

Nach § 4 Nr. 21 Buchst. b Doppelbuchst. bb UStG sind die unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienenden Unterrichtsleistungen selbstständiger Lehrer an privaten Schulen und anderen allgemein- oder berufsbildenden Einrichtungen von der Umsatzsteuer befreit, soweit diese die Voraussetzungen des § 4 Nr. 21 Buchst. a UStG erfüllen. Die Voraussetzungen des § 4 Nr. 21 Buchst. a UStG liegen insbesondere vor, wenn die zuständige Landesbehörde bescheinigt, dass die Einrichtungen Schulunterricht, Hochschulunterricht, Ausbildung, Fortbildung oder berufliche Umschulung erbringen (§ 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG).

Die Umsatzsteuerbefreiung des Bildungsträgers gilt damit auch für dessen selbstständige Lehrkraft als Subunternehmer.

Eine Befreiungsregelung für Lehrkräfte findet sich auch in Art. 132 Abs. 1 Buchst. j der MwStSystRL. Danach ist „von Privatlehrern erteilter Schul- und Hochschulunterricht“ umsatzsteuerfrei.

Nach Auffassung des BFH hat aber die Steuerbefreiung für selbstständige Lehrer in § 4 Nr. 21 Buchst. b Doppelbuchst. bb UStG ihre unionsrechtliche Grundlage nicht in dieser Regelung, sondern in Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL. § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG kann nicht als Umsetzung von Art. 132 Abs. 1 Buchst. j MwStSystRL betrachtet werden. Denn der dort genannte Begriff „Privatlehrer“ ermöglicht keine Steuerfreiheit für Leistungen, die ein Lehrer als selbstständige Lehrkraft im Rahmen der von einer dritten Einrichtung angebotenen Lehrveranstaltung erbringt.

Nach Art. 132 Abs. 1 Buchst}befreien die Mitgliedstaaten die Erziehung von Kindern und Jugendlichen, den Schul- und Hochschulunterricht, die Aus- und Fortbildung sowie die berufliche Umschulung und damit eng verbundene Dienstleistungen und Lieferungen von Gegenständen durch Einrichtungen des öffentlichen Rechts, die mit solchen Aufgaben betraut sind, oder andere Einrichtungen mit von dem betreffenden Mitgliedstaat anerkannter vergleichbarer Zielsetzung von der Steuer.

Diese Steuerbefreiung hängt von zwei Voraussetzungen ab, die beide erfüllt sein müssen:

§ 4 Nr. 21 Buchst. b Doppelbuchst. bb UStG – so der BFH – hält mit seiner Verweisung auf § 4 Nr. 21 Buchst. a UStG den unionsrechtlich vorgegebenen Regelungsrahmen ein, er bildet also die unionsrechtliche Steuerbefreiung korrekt ab.

Die Rechtsprechung legt den Begriff „Schul- und Hochschulunterricht“ eng aus. Darunter ist ein integriertes System der Vermittlung von Kenntnissen und Fähigkeiten zu verstehen, das sich auf ein breites und vielfältiges Spektrum von Stoffen sowie auf die Vertiefung und Entwicklung dieser Kenntnisse und Fähigkeiten bezieht. Diese Ausbildung muss je nach Fortschritt und Spezialisierung der Lernenden ein Stufensystem (z. B. in Form von Jahrgangsstufen oder Semestern) bilden (EuGH, Urteil vom 21.10.2021, Rs. C-373/19, Abruf-Nr. 225477).

Für die Einzelleistungen selbstständiger Lehrer wäre das problematisch, weil sie ja regelmäßig nur Teilleistungen innerhalb eines solchen breiten Unterrichtsangebots erbringen. Der BFH ordnet deren Steuerbefreiung aber anders ein.

Diese Anforderung ist nämlich nach Auffassung des BFH für selbstständige Lehrer an begünstigten Einrichtungen nicht verlangt. Ihre Leistungen sind nämlich „eng verbundene Dienstleistungen“ und kein eigenständiger Unterricht. Eine solche eng verbundene Dienstleistung liegt dann vor, wenn sie es ermöglicht, dass die Schüler unter den bestmöglichen Bedingungen in den Genuss des von den Zieleinrichtungen erteilten Unterrichts kommen. Dabei ist es nicht erforderlich, dass die mit dem Unterricht verbundenen Dienstleistungen unmittelbar gegenüber den Schülern erbracht werden, wie der EuGH zu einer Lehrergestellung entschieden hat (EuGH, Urteil vom 14.06.2007, Rs. C 434/05, Abruf-Nr. 250841).

Wenn aber die Lehrergestellung als eng verbundene Dienstleistung steuerfrei ist, gilt das – so der BFH – erst recht auch für die Erbringung entgeltlicher Unterrichtsdienstleistungen eines selbstständigen Lehrers gegenüber dieser Unterrichtseinrichtung. Denn der Lehrer, der die Aufgabe der Unterrichtserteilung übernimmt, sorgt aufgrund der hier bestehenden Leistungsidentität dafür, dass die Schüler unter den bestmöglichen Bedingungen in den Genuss des von den Zieleinrichtungen erteilten Unterrichts kommen.

Auch das zusätzliche Kriterium der Unerlässlichkeit (Art. 134 Buchst. a MwStSystRL) ist nach Auffassung des BFH erfüllt. Dafür spricht bereits die Freiheit des Organisationsmodells, die es der Unterrichtseinrichtung ermöglichen muss, ihre Leistungen steuerfrei unter Einsatz selbstständig tätiger Lehrer erbringen zu können, ohne dass dies durch das Entstehen einer nicht abzugsfähigen Vorsteuer für die Leistung des selbstständig tätigen Lehrers beeinträchtigt wird.

Ein selbstständiger Lehrer i. S. v. § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG erfüllt auch die unternehmensbezogenen Anforderungen des Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL. Er ist eine Einrichtung im Sinne dieser Bestimmung. Der Einrichtungsbegriff umfasst auch natürliche Personen (EuGH, Urteil vom 07.09.1999, Rs. C 216/97).

Selbstständige Lehrer i. S. v. § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG sind auch „andere Einrichtungen mit von dem betreffenden Mitgliedstaat anerkannter vergleichbarer Zielsetzung“. Unter welchen Voraussetzungen und nach welchen Modalitäten die vergleichbare Zielsetzung anerkannt werden kann, ist grundsätzlich Sache des nationalen Rechts der einzelnen Mitgliedstaaten. Insofern ist die deutsche Regelung des § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG EU-rechtskonform, wenn sich die Steuerbefreiung für den Unternehmer, der Unterrichtsleistungen anbietet, auch auf diejenigen Personen erstreckt, die für diesen Unternehmer den Unterricht tatsächlich erteilen.

Ein selbstständiger Lehrer erbringt eine unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienende Unterrichtsleistung an einer berufsbildenden Einrichtung gemäß § 4 Nr. 21 Buchst. b Doppelbuchst. bb UStG demnach steuerfrei, wenn

Das leistungsbezogene Merkmal „unmittelbar“ in § 4 Nr. 21 UStG bezieht sich nach Auffassung des BFH nicht auf den Inhalt der Leistungen, sondern beschreibt die Art und Weise, in der die Leistungen bei der Erfüllung des Schul- und Bildungszwecks der Einrichtung eingesetzt werden müssen. Danach dienen solche Leistungen unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck, die ihn nicht nur ermöglichen, sondern ihn selbst bewirken.

Dafür ist ausreichend, dass die Leistung allein oder zusammen mit den Leistungen anderer Einrichtungen die Ausbildung ermöglicht, fördert, ergänzt oder erleichtert. Die Steuerfreiheit setzt nicht voraus, dass sich der Unternehmer dem Schüler gegenüber zivilrechtlich zur Ausführung dieser Leistungen verpflichtet.

Wichtig | Damit sind auch unterrichtsergänzende Leistungen, wie sie von einer Vielzahl von Einrichtungen im Rahmen staatlichem Schulunterrichts erbracht werden, steuerbefreit. Auf den Umfang der Leistungen kommt es dabei nicht an. Es muss sich um kein „integriertes System der Vermittlung von Kenntnissen und Fähigkeiten“ handeln.

Für das leistungsbezogene Merkmal der Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG kommt es nicht darauf an, ob der Schüler oder eine für ihn handelnde Person umsatzsteuerrechtlich Empfänger der vom Lehrer erbrachten Unterrichtsleistung ist. Die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG ist nicht auf Leistungen beschränkt, die auf Grundlage von zivilrechtlichen Verträgen zwischen Lehrer und Unterrichtetem erbracht werden.

Maßgebend ist vielmehr, welcher wirtschaftliche Erfolg mit der Leistung herbeigeführt werden soll. Nicht begünstigt wären also Leistungen, die nicht gegenüber der begünstigten Bildungseinrichtung erbracht und einen eigenständigen wirtschaftlichen Erfolg (als den des begünstigten Ausbildungsgangs) bezwecken.

Für den behandelten Fall bedeutet das: Der von der Fahrlehrerin persönlich erteilte, praktische Fahrunterricht kam den Fahrschülern der Weiterbildungseinrichtung unmittelbar zugute und hat die berufliche Weiterbildung dieser Fahrschüler im arbeitsteiligen Zusammenwirken mit der Weiterbildungseinrichtung ermöglicht und ergänzt. Für die Unmittelbarkeit i. S. v. § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG ist nicht entscheidend, wer Leistungsempfänger und zivilrechtlicher Vertragspartner des Lehrers ist.

Mit ihrer Leistung bezweckte die Fahrlehrerin auch keinen eigenständigen wirtschaftlichen Erfolg gegenüber der Weiterbildungseinrichtung. Sie verfolgte im Leistungsverhältnis zu der Weiterbildungseinrichtung gerade keinen anderen Zweck als den Schul- und Bildungszweck gegenüber den Fahrschülern. Und die Weiterbildungseinrichtung erhielt durch die Unterrichtsleistungen keinen über die Ausbildung ihrer Fahrschüler hinausgehenden eigenständigen Vorteil.

Weil die Bildungsleistung selbstständiger Lehrer gegenüber den begünstigten Bildungseinrichtung eine eng verbundene Dienstleistung sein muss, muss sie sich mit den Schul- und Bildungszwecken, für den die Weiterbildungseinrichtung nach § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG von der zuständigen Landesbehörde anerkannt wurde, decken (Leistungsidentität). Regelmäßig ist das kein Problem, weil die Lehrkräfte ja gerade für diese Ausbildungsgänge eingesetzt werden.

Das BMF hat aktuell mit Schreiben vom 24.10.2025, (Az. III C 3 – S 7179/00054/001/094, Abruf-Nr. 250856) den UStAE zu § 4 Nr. 21 UStG aktualisiert. Den Abschnitt 4.21.6. (Erteilung von Unterricht durch selbstständige Lehrer an Schulen und Hochschulen) hat sie dabei aber nur unwesentlich verändert.

Das Urteil des BFH stellt klar, dass Unterrichtsleistungen, die für Einrichtungen erbracht werden, die nach § 4 Nr. 21 Buchst. a UStG umsatzsteuerbefreit sind, ebenfalls steuerfrei sind. Diese Befreiung ist weit gefasst und stellt keine besonderen Anforderungen an Art und Umfang des Unterrichts. Insoweit ist der BFH großzügiger als die Finanzverwaltung im neuen UStAE.

Wichtig | Das Urteil bezieht sich auf die frühere Fassung des § 4 Nr. 21 UStG. § 4 Nr. 21 UStG ist durch das Jahressteuergesetz 2024 vom 02.12.2024 geändert worden. Der BFH hat aber ausdrücklich darauf hingewiesen, dass sich aus dieser Novellierung keine andere Bewertung ergibt.