Aktuelle Betriebsprüfungsfälle mit internationalem Bezug

International ist das Thema „Unwinding of Non-Performing Loans“ (Abwicklung von Not leidenden Krediten) ein Dauerbrenner. Der Grund: Sanierungsmaßnahmen im Ausland lösen in Deutschland häufig Steuerfolgen aus – und zwar wegen des für verdeckte Einlagen geltenden materiellen Korrespondenzprinzips in § 8 Abs. 3 S. 4 KStG. Danach führt ein vollständiger Forderungsverzicht nicht nur in Höhe des nicht werthaltigen Teils zu einem steuerpflichtigen Ertrag bei der T-GmbH. Auch der werthaltige Teil, der als verdeckte Einlage gilt, ist als steuerpflichtiger Ertrag zu behandeln, soweit diese verdeckte Einlage das Einkommen des ausländischen Gesellschafters gemindert hat (§ 8 Abs. 3 S. 4 KStG).

Bisweilen werden in Betriebsprüfungen Situationen aufgegriffen, in denen die Tochtergesellschaft über ein negatives Eigenkapital verfügt und daher die Rückzahlung des Darlehens gefährdet ist (vgl. zu diesen klassischen Non-Performing Loans Oppermann, PIStB 22, 78). Dies unterscheidet sich grundlegend von dem hier vorliegenden Fall, bei welchem die T-GmbH konstante Gewinne erwirtschaftet und über ein positives Eigenkapital verfügt, sodass eine Rückzahlung des Darlehens nicht gefährdet ist und die Darlehensforderung (auf den ersten Blick) voll werthaltig erscheint. Gleichwohl würde ein fremder Dritter zum Zeitpunkt des Forderungsverzichts nur einen unter dem Nominalwert von 100 Mio. EUR liegenden Preis für die Darlehensforderung zahlen, sodass sich die Frage stellt, wie der Forderungsverzicht bei der T-GmbH steuerlich zu behandeln ist.

In Betriebsprüfungen ist häufig zu beobachten, dass nach Hruschka eine zweistufige Prüfung angewendet wird. Zunächst muss der Steuerpflichtige nachweisen, in welchem Umfang eine steuerneutrale Behandlung der verdeckten Einlage im Ausland tatsächlich erfolgt ist – z. B. wegen einer dort geltenden Abzugsbeschränkung nach § 8b Abs. 3 S. 3 KStG. Gelingt dieser Nachweis, wird in einem zweiten Schritt geprüft, ob die verdeckte Einlage bis zum Nennwert rechtmäßig auf Basis des korrekten Teilwerts war. Erst dann ist die Rechtsfolge des § 8 Abs. 3 S. 3 KStG anzuwenden, wonach das Einkommen der deutschen Kapitalgesellschaft nicht zu erhöhen ist (vgl. Dorenkamp/Hruschka/Schnitger/Witt, IStR 24, 837 f.).

Aus Beratersicht kann für bereits verwirklichte Forderungsverzichte oder offene Einlagen mit Verweis auf die Ausführungen von Schnitger sowie einschlägige FG-Rechtsprechung mit der Betriebsprüfung diskutiert werden, ob das gestiegene Zinsniveau tatsächlich dazu führt, dass der Wert der Einlage mit einem unter dem Nominalwert liegenden Teilwert anzusetzen ist.

Für noch nicht realisierte Fälle gilt aus Sicht der Gestaltungsberatung Folgendes:

Um zu vermeiden, dass diese Rückzahlung als konkludenter Forderungsverzicht nach § 42 AO gewertet wird, empfiehlt es sich, eine gewisse Schamfrist einzuhalten. In der Praxis erfolgt die Rückzahlung häufig erst sechs Monate nach der Einlage, idealerweise mit einem Bilanzstichtag zwischen Einlage und Rückzahlung.

In Betriebsprüfungen gilt es zu beachten, dass durch das DAC7-Umsetzungsgesetz die Berichtigungsvorschrift für abgegebene Steuererklärungen im § 153 AO um einen neuen Abs. 4 erweitert wurde. Dieser regelt, dass die in § 153 Abs. 1 Nr. 1 AO verankerte Anzeige- und Berichtigungspflicht „ferner“ auch dann besteht, „wenn Prüfungsfeststellungen einer Außenprüfung unanfechtbar in einem Steuerbescheid […] umgesetzt worden sind und die den Prüfungsfeststellungen zugrunde liegenden Sachverhalte auch in einer anderen vom oder für den Steuerpflichtigen abgegebenen Erklärung, die nicht Gegenstand der Außenprüfung war, zu einer Änderung der Besteuerungsgrundlagen führt“ (§ 153 Abs. 4 AO).

Durch § 153 Abs. 4 AO ergibt sich eine Nachforschungspflicht zulasten des Steuerpflichtigen. Er muss prüfen, ob der von der Betriebsprüfung festgestellte und – insbesondere wegen Akzeptanz mit Ablauf der Einspruchsfrist – unanfechtbare Fehler in anderen von oder für ihn abgegebenen Erklärungen, die nicht Gegenstand der Außenprüfung waren, enthalten sind.

Ziel des neuen § 153 Abs. 4 AO ist eine Beschleunigung von Außenprüfungen. Denn gerade bei anschlussgeprüften Unternehmen kann die Anpassung von Steuer- bzw. Prüferbilanzen an Vorprüfungen viel Zeit in Anspruch nehmen. Um dies zu vermeiden, hat der Steuerpflichtige nun die notwendigen Anpassungen selbst vorzunehmen (BT-Drs. 20/3436, 19.9.22). Die Neuregelung weist insbesondere dann praktische Relevanz auf, wenn sich eine Betriebsprüfung länger hinauszögert und das letzte Jahr des Prüfungszeitraums nicht dem letzten Jahr der bereits abgegebenen Steuererklärungen entspricht (so auch Gummels, PFB 24, 218).

Gerade aufgrund zahlreicher Praxis- und Anwendungsfragen und der Tatsache, dass die Verletzung der Anzeigepflicht als Erklärungspflicht i. S. d. § 370 AO strafbewährt ist, empfiehlt sich eine proaktive Abstimmung mit der Betriebsprüfung spätestens im Zeitpunkt der Schlussbesprechung, für welche Prüfungsfeststellungen ggf. eine Nachforschungspflicht nach § 153 Abs. 4 AO vorliegen könnte. Bei klaren Fällen – wie in diesem Fall – sollte angeregt werden, direkt im Betriebsprüfungsbericht zu dokumentieren, dass diese Prüfungsfeststellung nur für den Prüfungszeitraum Gültigkeit besitzt und keine Fortschreibungspflicht für Folgejahre besteht. Hierdurch lässt sich ein strafrechtlich relevantes Handeln im Grundsatz ausschließen, selbst dann, wenn die Veranlagungsstelle später zu einer abweichenden Einschätzung käme. Sicherheitshalber empfiehlt sich der schriftliche (Bestätigungs-)Hinweis an die Veranlagungsstelle, dass in Übereinstimmung mit der Ansicht der Betriebsprüfung keine fortschreibungspflichtigen Feststellungen vorliegen sollten.

In Betriebsprüfungen werden vielfach die im Prüfungszeitraum aufgelaufenen Verluste infrage gestellt, ohne die Angemessenheit der Lizenz- und Dienstleistungsgebühren anzuzweifeln. Es wird argumentiert, dass die Fortführung der unrentablen Geschäftstätigkeit nur im Interesse der globalen Strategie der M-Inc. erfolge und daher die im Prüfungszeitraum entstandenen Verluste – durch Korrektur mittels vGA wegen Nichtberechnung einer Dienstleistungsgebühr durch die M-Inc. – nicht anzuerkennen seien.

Schließlich seien Dauerverluste schon nach den Grundsätzen der Liebhaberei nicht anzuerkennen, da ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsführer einen unrentablen Geschäftsbereich nur dann weiterführen würde, wenn er unter Berücksichtigung der Marktverhältnisse einen Totalgewinn erwarten könne; dies liegt aber im Sachverhalt nicht vor, da bis zum Ende des Prüfungszeitraums immer noch ein Verlustvortrag besteht. Darüber hinaus ist nach Auffassung des BFH (17.2.1993, I R 3/92, BStBl II 93, 457) einer inländischen Vertriebsfirma eine Verlust- und Anlaufphase von maximal drei Jahren zuzugestehen. Würden nach der Anlaufphase innerhalb von zwei bis drei Jahren keine Gewinne erzielt, die den Anlaufverlust übersteigen, sodass kein Gesamtgewinn nach maximal sechs Jahren vorliege, begründe dies die für den Steuerpflichtigen nur schwer zu widerlegende Vermutung, dass der Vertrieb im Interesse des Gesellschafters geführt werde.

Aus Beratersicht ist eine Versagung der Verluste in dem hier vorliegenden Fall zurückzuweisen. Insbesondere greift der Verweis auf die Entscheidung des BFH vom 17.2.93 (I R 3/92) sowie auf die Verwaltungsgrundsätze Verrechnungspreise 2024 (BMF 12.12.24, IV B 3 - S 1341/19/10017, Rn. 3.31 ff.) hier nicht.

Die D-GmbH betreibt im Wesentlichen ein Vertriebsgeschäft mit von fremden Dritten bezogener Ware an fremde Dritte und nur eine untergeordnete konzerninterne Vertriebstätigkeit. Daher liegt bereits nach funktionaler Betrachtung keine inländische Vertriebsgesellschaft, sondern ein eigenständiges Handelsunternehmen vor. Außerdem hat die Betriebsprüfung übersehen, dass der BFH die bisherige Rechtsprechung des sog. Aquavit-Urteils aus 1993 in einem nicht veröffentlichten Urteil insoweit relativiert hat. Danach gelte der Grundsatz, dass eine Anlaufphase bis zum Eintritt in die Gewinnzone regelmäßig einen Zeitraum von drei Jahren nicht überschreiten darf, nicht für den Fall der Neugründung eines Unternehmens (vgl. BFH 15.5.02, I R 92/00, BFH/NV 02, 1583). Bei einer Neugründung ist – wie die Betriebsprüfung zutreffend betont – für die Beurteilung der Fremdüblichkeit auf die Grundsätze der „Liebhaberei“ abzustellen. Maßgeblich ist dabei nicht, ob das Unternehmen bis zum Prüfungszeitpunkt rückblickend erfolgreich war. Entscheidend ist vielmehr, ob ein Totalgewinn erzielbar ist. Der Totalgewinn umfasst die Gewinnerwartung von der Aufnahme der Geschäftstätigkeit bis zu ihrer voraussichtlichen Beendigung.

In Betriebsprüfungen wird häufig die Auffassung vertreten, dass die vorgelegte Benchmarkstudie unverwertbar sei. Hierzu werden meistens folgende Gründe angeführt:

Aus Beratersicht ist zunächst zu konstatieren, dass die oben aufgeführten vermeintlichen Verwertbarkeitsausschlussgründe durchaus bei unseriös durchgeführten Datenbankstudien ihre Berechtigung haben können. Bei seriös vorgenommenen Studien lassen sich diese Gründe i. d. R. aber häufig – wie folgt – zurückweisen:

Ein reines „Datenbankscreening“ ist nach Verwaltungsauffassung unzulässig (vgl. bereits Verwaltungsgrundsätze Verfahren aus 2005, BMF 12.04.05, IV B 4 - S 1341 - 1/05, Rn. 3.4.12.4), da so preisbildende Faktoren nicht hinreichend berücksichtigt werden können. Daher beinhalten seriös durchgeführte Benchmarkstudien eine umfassende Internetrecherche zu den Vergleichsunternehmen. Dieser Auswahlschritt sollte der Betriebsprüfung transparent durch entsprechende Arbeitspapiere der von oder für den Steuerpflichtigen durchgeführten Recherchen vorgelegt werden, wenn Zweifel an der Qualität der Internetrecherche von der Betriebsprüfung geäußert werden.

Diesbezüglich ist wiederum anzumerken, dass seriöse Studien i. d. R. preisbildende Faktoren – wie nachfolgend im Detail aufgeführt – hinreichend berücksichtigen:

In Betriebsprüfungen wird unter Verweis auf § 15 Abs. 1 Nr. 2 UStG, wonach die entstandene Einfuhrumsatzsteuer als Vorsteuer abziehbar ist, ein Vorsteuerabzug versagt, wenn die Entstehung der Vorsteuer – wie im obigen Fall – in ein vorheriges festsetzungsverjährtes Wirtschaftsjahr (hier: Dezember 2019) fällt. Eine Nachholung des Vorsteuerabzugs im Dezember 2019 über die Korrekturnorm der widerstreitenden Steuerfestsetzungen (§ 174 AO) scheidet wegen der Festsetzungsverjährung für 2019 aus.

Aus Beratersicht ist der Betriebsprüfung zwar zuzustimmen, dass der Gesetzeswortlaut nur auf die „Entstehung“ abstellt. Mehr als fraglich ist allerdings, ob die Mehrwertsteuersystemrichtlinie zutreffend in deutsches Recht umgesetzt wurde. Schließlich spricht Art. 168 MwStSystRL von „geschuldet oder entrichtet“.

Beachten Sie | Bis zu einer gerichtlichen Klärung, ob die Umsetzung der MwStSystRL in deutsches Recht unionsrechtskonform erfolgt ist, sollte der korrekte Zeitpunkt des EUSt-Vorsteuerabzugs – also der Entstehungszeitpunkt der Einfuhrumsatzsteuer – besonders sorgfältig beachtet werden.