Einkommensteuer
Abzugsfähigkeit einer Auslandswohnung bei doppelter Haushaltsführung
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28.11.2025
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Dez. 2025
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>FeststellungsverfahrenWegzug eines Gesellschafters einer gewerblich geprägten Personengesellschaft
Abo-Inhalt28.11.202543 Min. LesedauerVon Dipl.-Finw. (FH) Christian Beitler, OAR und Dipl.-Finw. (FH) Mirko Leichsenring, AR, beide hessische Finanzverwaltung
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Hinweis an Redaktion
| Die Entstrickungs- bzw. Wegzugsbesteuerung – kombiniert mit einer zwischengeschalteten Personengesellschaft – wirft in der Praxis immer wieder materiell- und verfahrensrechtliche Fragen auf. Diese Fallstudie zeigt, welche Besteuerungsgrundlagen in die gesonderte und einheitliche Feststellung (§ 179 Abs. 1, 2 S. 1 u. 2 AO, § 180 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 Buchst. a) AO) der zwischengeschalteten Personengesellschaft aufzunehmen sind und wie ihre gewerbliche Prägung die steuerliche Behandlung beim Wegzug eines Gesellschafters beeinflusst. |
Inhaltsverzeichnis
1. Sachverhalt
X hält mittelbare Beteiligungen über gewerblich geprägte KG ...
An der X-GmbH und der Y-LLC ist der 40-jährige X jeweils mittelbar über die vermögensverwaltende M-GmbH & Co. KG zu 1,2 % beteiligt (80 % × 1,5 %). Die M-GmbH & Co. KG sowie die Komplementär GmbH haben ihren Sitz und ihre Geschäftsleitung in Frankfurt am Main. Einziger Zweck der M-GmbH & Co. KG ist das Halten einer jeweils 80%igen Beteiligung an der X-GmbH und der Y-LLC. Die X-GmbH hat ihren Sitz und ihre Geschäftsleitung in Frankfurt am Main, die Y-LLC in New York. Die Y-LLC ist nach einem Rechtstypenvergleich als Kapitalgesellschaft einzustufen. Die M-GmbH & Co. KG ist gewerblich geprägt (§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG).
... und zieht zum 1.7.24 nach New York
X lebt seit seiner Geburt in Frankfurt am Main. Im Jahr 2024 erfüllt er sich seinen Lebenstraum und gibt seinen inländischen Wohnsitz zum 1.7.24 auf und zieht nach New York.
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Bild: IWW
Welche steuerrechtlichen Folgen ergeben sich aus dem Wegzug des X auf Ebene der gesonderten und einheitlichen Feststellung (§ 179 ff. AO) der M-GmbH & Co. KG?
2. Lösungshinweise
Prüfung des Besteuerungsrechts nach nationalen ...
Ab dem Zeitpunkt des Umzugs des X in die USA unterliegt er mit seinen inländischen Einkünften der beschränkten Steuerpflicht i. S. v. § 1 Abs. 4 EStG. Für das Kalenderjahr des Wegzugs sind die erzielten inländischen Einkünfte des X in die Veranlagung zur unbeschränkten Einkommensteuerpflicht einzubeziehen (§ 2 Abs. 7 S. 3 EStG). X erzielt nach seinem Wegzug aus der Beteiligung an der M-GmbH u. Co. KG inländische gewerbliche Einkünfte i. S. v. § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a) EStG. Die M-GmbH u. Co. KG ist laut Sachverhalt eine gewerblich geprägte Personengesellschaft und vermittelt dem Gesellschafter X ab dem 1.7.24 eine inländische Betriebsstätte i. S. v. § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a) EStG (BFH 29.11.17, I R 58/15, DStR 18, 657).
... und internationalen Grundsätzen
In einem zweiten Schritt ist zu prüfen, ob das nationale Steuerrecht durch das DBA-USA eingeschränkt wird. Die M-GmbH u. Co. KG ist mangels Ansässigkeit keine abkommensberechtigte Person i. S. d. Art. 4 Abs. 1 DBA-USA, sodass aufgrund des Tansparenzprinzips auf den ausländischen Gesellschafter X abzustellen ist.
2.1 Unternehmensgewinne (Art. 7 DBA-USA)
Art. 7 DBA-USA betrifft gewerbliche Gewinne (Veräußerungen fallen unter Art. 13 DBA-USA). Das heißt, es ist zu prüfen, ob die Beteiligung an der M-GmbH & Co. KG dem X nach seinem Wegzug eine Betriebsstätte und sodann Unternehmensgewinne i. S. v. Art. 7 DBA-USA vermittelt. Im DBA ist keine Begriffsbestimmung der gewerblichen Gewinne enthalten, sodass auf nationales Recht zurückzugreifen ist (Art. 3 Abs. 2 DBA-USA).
Allerdings vermittelt eine gewerblich geprägte oder eine gewerblich infizierte Personengesellschaft i. S. v. § 15 Abs. 3 EStG keine Unternehmensgewinne i. S. d. DBA und folglich keine Betriebsstätte i. S. d. des DBA-USA (BMF 26.9.14, IV B 5 – S 1300/09/10003, Tz. 2.3.1). Mithin erzielt X keine Unternehmensgewinne i. S. v. Art. 7 DBA-USA.
2.2 Dividenden (Art. 10 DBA-USA)
X erhält über die M-GmbH & Co. KG sowohl Dividenden der Y-LLX als auch der X-GmbH:
Praxistipp | Ein Erstattungsantrag i. S. v. § 50c Abs. 3 EStG kommt u. E. nicht in Betracht, da X durch seine Beteiligung an der M-GmbH & KG nach seinem Wegzug inländische gewerbliche Einkünfte i. S. v. § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a) EStG erzielt und folglich der Veranlagung unterliegt (Frotscher, in: Frotscher/Geurts, EStG, § 50c EStG, Rn. 55, Stand: 28.6.25).
- Dividenden von der Y-LLC: Soweit Dividendenausschüttungen der Y-LLC ab dem 1.7.24 im zugewiesenen Gewinnanteil des X enthalten sind, ist Deutschland als Vertragsstaat nicht betroffen. Die Ausschüttung erfolgt im Ergebnis von einer in den USA ansässigen Gesellschaft (Y-LLC) an eine in den USA ansässige Person (X). Das heißt, auf Ebene der M-GmbH & Co. KG sind die Dividendenausschüttungen der Y-LLC ab dem 1.7.24, soweit sie auf X entfallen, nicht in die gesonderte und einheitliche Feststellung i. S. v. § 179 Abs. 1 AO i. V. m. § 180 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 Buchst. a) AO einzubeziehen (s. auch Beitler/Plesdonat, GStB 24, 395, 2. Lösungsvorschlag).
- Der Gewinnanteil des X, der nach dem 1.7.24 aus Dividendenausschüttungen der Y-LLC stammt, unterliegt im Wegzugsjahr auf persönlicher Ebene dem Progressionsvorbehalt (§ 32b Abs. 1 Nr. 2 EStG). Auf Ebene der M-GmbH & Co. KG ist hierzu jedoch u. E. keine Feststellung nach § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO vorzunehmen. Hintergrund: Die betreffenden Einkünfte unterliegen nicht aufgrund eines DBA dem Progressionsvorbehalt. Nach unserer Kenntnis existieren hierzu bislang weder Verwaltungsäußerungen noch Rechtsprechung.Progressionsvorbehalt nur auf Ebene des X
- Dividenden von der X-GmbH: Dividenden der X-GmbH, die ab dem 1.7.24 im Gewinnanteil des X enthalten sind, unterliegen weiterhin dem deutschen Besteuerungsrecht. Deutschland ist hier Quellenstaat. Die Steuer ist allerdings auf 15 % des Bruttobetrages der Dividenden begrenzt (Art. 10 Abs. 2 Buchst. b) DBA-USA), da X mittelbar mit weniger als 10 % an der X-GmbH beteiligt ist (hier: 1,2 %). In das Feststellungsverfahren der M-GmbH & Co. KG i. S. v. § 179 Abs. 1 AO i. V. m. § 180 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 Buchst. a) AO ist, neben der Anwendbarkeit des Teileinkünfteverfahrens i. S. v. § 3 Nr. 40 Buchst. d) EStG i. V. m. § 3 Nr. 40 S. 2 EStG, auch eine Feststellung bezüglich der Begrenzung der Steuer i. S. v. Art. 10 Abs. 2 Buchst. b) DBA-USA aufzunehmen. Die Begrenzung der Steuer stellt u. E. eine mit steuerpflichtigen Einkünften in Zusammenhang stehende andere Besteuerungsgrundlage i. S. v. § 180 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 Buchst. a) AO dar. Die Ausschüttungen der X-GmbH an die inländische M-GmbH & Co. KG unterliegen zudem der Kapitalertragsteuer (§ 43 Abs. 1 Nr. 1 EStG). Auch die Kapitalertragsteuer ist nach § 180 Abs. 5 Nr. 2 AO i. V. m. § 180 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 Buchst. a AO gesondert und einheitlich festzustellen.
2.3 Veräußerungsgewinne der Y-LLC und X-GmbH
Entstrickung: USA besteuert Veräußerungsgewinne nach Wegzug
Enthält der Gewinnanteil des X nach seinem Wegzug einen Veräußerungsgewinn aus der Y-LLC oder der X-GmbH, steht das Besteuerungsrecht ausschließlich den USA zu (Art. 13 Abs. 5 DBA-USA). Bei gewerblich geprägten Personengesellschaften greift kein Betriebsstättenvorbehalt. Auch aus dem Sachverhalt ergeben sich keine Anhaltspunkte für die Anwendung des Art. 13 Abs. 2 Buchst. b) DBA-USA. Damit würden alle stillen Reserven – auch diejenigen, die vor dem 1.7.24 entstanden sind – allein in den USA besteuert.
archiv
Ausgabe 3 | 2020
Seite 83Verliert Deutschland das nationale Besteuerungsrecht oder wird dieses eingeschränkt, greifen die Vorschriften der Entstrickungsbesteuerung, vornehmlich vor allem die Entnahmefiktion nach § 4 Abs. 1 S. 3 1. HS EStG sowie die Aufgabefiktion nach § 16 Abs. 3a EStG (vgl. auch Kraft/Ungemach, PIStB 20, 83). In beiden Fällen erfolgt eine Besteuerung, ohne dass ein Rechtsträgerwechsel stattfindet.
- Prüfung § 4 Abs. 1 S. 3 1. HS EStG: Einer Entnahme für betriebsfremde Zwecke steht der Ausschluss oder die Beschränkung des Besteuerungsrechts Deutschlands hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung oder der Nutzung eines Wirtschaftsguts gleich (§ 4 Abs. 1 S. 3 1. HS EStG). Demnach liegt ein solcher Ausschluss oder eine Beschränkung des Besteuerungsrechts insbesondere dann vor, wenn ein bisher einer inländischen Betriebsstätte des Steuerpflichtigen zuzuordnendes Wirtschaftsgut einer ausländischen Betriebsstätte zuzuordnen ist (§ 4 Abs. 1 S. 4 EStG). Die Entnahme ist mit dem gemeinen Wert anzusetzen (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 S. 1 2. HS EStG).
- Im vorliegenden Fall wird durch den Wegzug des X das deutsche Besteuerungsrecht für mögliche Veräußerungsgewinne vollständig ausgeschlossen (Art. 13 Abs. 5 DBA-USA). Für Dividenden der X-GmbH behält Deutschland als Quellenstaat zwar ein Besteuerungsrecht, welches jedoch auf 15 % des Bruttobetrags der Dividenden begrenzt ist (Art. 10 Abs. 2 Buchst. b) DBA-USA). Das bedeutet: Für Dividenden der X-GmbH wird durch den Wegzug das deutsche Besteuerungsrecht eingeschränkt und für Dividenden der Y-LLC hingegen vollständig ausgeschlossen (siehe 2.1 und 2.2).Wegzug führt zu eingeschränktem Besteuerungsrecht
- Die Fallstudie zeigt, dass sich ein Ausschluss bzw. eine Beschränkung des Besteuerungsrechts nicht zwingend aus einer „Neuzuordnung“ eines Wirtschaftsgutes zu einer ausländischen Betriebsstätte ergeben muss. Vielmehr kann dies auch durch einen Wegzug des Gesellschafters einer gewerblich geprägten Personengesellschaft verursacht werden.
- Beachten Sie | Allerdings verliert Deutschland – bezogen auf den MU-Anteil des X – das vollständige Besteuerungsrecht hinsichtlich der Gewinne aus der Veräußerung der X-GmbH und der Y-LLC (gesamte Aktiva der M-GmbH & Co. KG). § 4 Abs. 1 S. 3 1.HS EStG betrifft jedoch, entsprechend dem Wortlaut der Norm, einzelne Wirtschaftsgüter. Folglich scheidet u. E. eine Entstrickungsbesteuerung nach § 4 Abs. 1 S. 3 1. HS EStG aus, sodass im vorliegenden Fall § 16 Abs. 3a EStG zur Anwendung kommt.Nicht nur einzelne Wirtschaftsgüter betroffen, sondern sämtliche Aktiva
- Prüfung § 16 Abs. 3a EStG: Einer Aufgabe des Gewerbebetriebs steht der Ausschluss oder die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung sämtlicher Wirtschaftsgüter des Betriebs oder eines Teilbetriebs gleich; § 4 Abs. 1 S. 4 EStG gilt entsprechend (§ 16 Abs. 3a EStG). Im vorliegenden Sachverhalt wird durch den Wegzug des X das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Veräußerungsgewinne sämtlicher Wirtschaftsgüter – bezogen auf den Mitunternehmeranteil des X – vollständig ausgeschlossen. Der Umzug des X führt u. E. zu einer fiktiven Betriebsaufgabe i. S. v. § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG i. V. m. § 16 Abs. 3a EStG, deren Wirtschaftsgüter im Rahmen der Ermittlung des Aufgabegewinns mit dem gemeinen Wert anzusetzen sind (§ 16 Abs. 3 S. 8 EStG).
- Der diesbezügliche Aufgabegewinn unterliegt dem Teileinkünfteverfahren (§ 3 Nr. 40 Buchst. b) EStG i. V. m. § 3c Abs. 2 EStG). Im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Feststellung der M-GmbH & Co. KG ist der (fiktive) Aufgabegewinn des Mitunternehmeranteils des X als begünstigter Gewinn i. S. v. § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG i. V. m. § 16 Abs. 3a EStG festzustellen.
- Beachten Sie | Eine Steuerstundung gemäß § 36 Abs. 5 S. 1 EStG auf privater Ebene des X scheidet aus, da die Beteiligungen auch nach dem Umzug des X nicht einem Betriebsvermögen in einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union oder des Europäischen Wirtschaftsraums zugeordnet werden können (u. E. ist es ohnehin fraglich, ob durch den Umzug des X überhaupt Betriebsvermögen in einem anderen Staat entstehen könnte).
Beachten Sie | Wäre die Fallstudie so gestaltet, dass die M-GmbH & Co. KG neben den beiden Kapitalgesellschaftsbeteiligungen noch inländisches Grundvermögen besäße, hätte Deutschland als Belegenheitsstaat weiterhin das Besteuerungsrecht für dieses Grundvermögen nach dem Wegzug des X (Art. 6 Abs. 1 DBA-USA, Art. 13 Abs. 1 DBA-USA). In einem solchen Fall würden die stillen Reserven der X-GmbH und der Y-LLC über die Entstrickungsnorm des § 4 Abs. 1 S. 3 1. HS EStG besteuert. In der Praxis ist unserer Einschätzung nach eine detaillierte Analyse der Aktiva erforderlich, um die jeweils anzuwendende Norm (§ 4 Abs. 1 S. 3 1. HS EStG oder § 16 Abs. 3a EStG) korrekt zu bestimmen.
3. Abwandlung der Fallstudie
Annahme: Die M-GmbH & Co. KG ist nicht gewerblich geprägt. Bei vermögensverwaltenden Personengesellschaften sind Kapitalerträge i. S. d. § 20 EStG auf Ebene der Gesellschaft nach § 179 Abs. 1 AO i. V. m. § 180 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 Buchst. a) AO gesondert und einheitlich festzustellen. Der Feststellungsbescheid entfaltet dabei keine Bindungswirkung für den späteren Einkommensteuerbescheid hinsichtlich der Frage, ob die Veranlagungsoption ausgeübt wird. Veräußerungsvorgänge einer vermögensverwaltenden Gesellschaft, die den Tatbestand des § 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 EStG erfüllen, sind zunächst als Gewinn/Verlust gesondert und einheitlich festzustellen, und zwar auch dann, wenn ein, mehrere oder alle Gesellschafter mit der Veräußerung den Tatbestand des § 17 EStG verwirklicht haben. Eine spätere Umqualifizierung zu einem Vorgang nach § 17 EStG erfolgt auf Ebene der Gesellschafter im Veranlagungsverfahren (BMF 19.5.22, IV C 1 – S 2252/19/10003 :009, BStBl I 22, 742, Rn. 72).
3.1 Dividenden
Abkommensrechtlich keine abweichende Lösung in der Abwandlung
Nach seinem Wegzug am 1.7.24 erzielt X aus Dividendenausschüttungen Einkünfte nach § 49 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. a) Doppelbuchst. aa) EStG (Einkünfte aus Kapitalvermögen). Abkommensrechtlich ergibt sich in der Abwandlung kein anderweitiger Lösungsvorschlag. Das bedeutet: Auf Ebene der M-GmbH & Co. KG sind die Dividendenausschüttungen der Y-LLC ab dem 1.7.24, soweit sie auf X entfallen, nicht in die gesonderte und einheitliche Feststellung i. S. v. § 179 Abs. 1 AO i. V. m. § 180 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 Buchst. a) AO einzubeziehen. Für Dividendenausschüttungen der X-GmbH ab dem 1.7.24 gelten die Einkünfte hingegen weiterhin als feststellungspflichtig. Zusätzlich ist ab dem 1.7.24 auch eine Feststellung zur Begrenzung der Steuer nach Art. 10 Abs. 2 Buchst. b) DBA-USA in die gesonderte und einheitliche Feststellung aufzunehmen. Die Ausschüttung der X-GmbH an die inländische M-GmbH & Co. KG unterliegt der Kapitalertragsteuer (§ 43 Abs. 1 Nr. 1 EStG), die nach § 180 Abs. 5 Nr. 2 AO i. V. m. § 180 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 Buchst. a) AO ebenfalls gesondert und einheitlich festzustellen ist.
3.2 Veräußerungsgewinn der Y-LLC und der X-GmbH
X unterliegt der Wegzugsbesteuerung nach § 6 AStG
Ist die vermögensverwaltende M-GmbH & Co. KG nicht gewerblich geprägt, kommt für X die Wegzugsbesteuerung nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 AStG zur Anwendung. Diese Vorschrift greift, weil X seine unbeschränkte Steuerpflicht nach § 6 Abs. 2 AStG durch Aufgabe seines inländischen Wohnsitzes (§ 8 AO) beendet und er zu mindestens 1 % an der X-GmbH und der Y-LLC beteiligt ist (hier jeweils 1,2 %). § 6 Abs. 1 Nr. 1 AStG stellt die Beendigung der unbeschränkten Steuerpflicht einer Veräußerung der Anteile i. S. v. § 17 Abs. 1 EStG gleich. Hierbei ist es unmaßgeblich, ob das Besteuerungsrecht Deutschlands für die Anteile i. S. d. § 17 Abs. 1 S. 1 EStG tatsächlich ausgeschlossen oder beschränkt wird (BMF 22.12.23, IV B 5 – S 1340/23/10001 :001, BStBl I 23, 2, 6.1.4.1, Rn. 80 sowie 6.1.4.4, Rn. 90).
Fiktiver Anteilsverkauf bei Wegzug mit Ratenzahlung
Die fiktive Veräußerung i. S. d. § 6 Abs. 1 Nr. 1 AStG erfolgt im Zeitpunkt der Beendigung der unbeschränkten Steuerpflicht des X (§ 6 Abs. 1 S. 2 Nr. 1 AStG), d. h., X besteuert den Veräußerungsgewinn i. S. v. § 6 Abs. 1 Nr. 1 AStG bevor oder zumindest nicht später, als er für Zwecke des DBA in den USA ansässig wird (BMF 22.12.23, IV B 5 – S 1340/23/10001 :001, BStBl I 23, 2, 6.1.4.7, Rn. 110). Die Bewertung der Anteile i. S. v. § 17 Abs. 1 S. 1 EStG erfolgt mit dem gemeinen Wert (§ 6 Abs. 1 S. 1 AStG). Die festgesetzte Einkommensteuer des X, welche aus dem Veräußerungsgewinn i. S. v. § 6 Abs. 1 Nr. 1 AStG resultiert, kann unter den Voraussetzungen des § 6 Abs. 4 AStG auf privater Ebene des X in sieben gleichen Raten entrichtet werden.
Merke | Bei einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft werden Kapitalbeteiligungen den Gesellschaftern anteilig zugerechnet. Für die Prüfung eines Veräußerungstatbestands nach § 17 EStG gilt daher die sog. Bruchteilsbetrachtung (vgl. H 17 Abs. 2 „Gesamthandsvermögen“ EStH). Die Konsequenz: Veräußerungsgewinne nach § 17 EStG können nicht Gegenstand einer einheitlichen und gesonderten Feststellung nach § 180 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 Buchst. a) AO sein. Zeigt sich bereits im Feststellungsverfahren, dass ein Vorgang nach § 17 EStG vorliegt, ist dies der Festsetzungsstelle zusätzlich zur Feststellung der Einkünfte aus Kapitalvermögen nachrichtlich mitzuteilen (OFD Frankfurt 14.3.19, S 2256 A – 041 – St 517, Tz. 2.2.1, Rn. 15–17).
Im vorliegenden Fall wurden keine Anteile veräußert. Das heißt, es werden keine Einkünfte i. S. v. § 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 EStG gesondert und einheitlich festgestellt, sondern (lediglich) der Festsetzungsstelle das Vorliegen der Einkünfte i. S. v. § 17 EStG i. V. m. § 6 Abs. 1 Nr. 1 AStG nachrichtlich mitgeteilt.
Gewerbliche Prägung bestimmt steuerliche Einordnung
Fazit | In der Praxis ist es bei zwischengeschalteten Personengesellschaften oftmals schwierig, die Besteuerungsgrundlagen den richtigen verfahrensrechtlichen Ebenen zuzuordnen. Die Fallstudie verdeutlicht, dass die gewerbliche Prägung der Personengesellschaft grundlegende Auswirkung auf die weitere materielle sowie verfahrensrechtliche Einordnung nach sich zieht. Diese Unterscheidung muss den steuerlich handelnden Personen auf Ebene der Personengesellschaft sowie auf Ebene des Gesellschafters stets vor Augen sein.
Zu den Autoren | Der Aufsatz wurde nicht in dienstlicher Eigenschaft verfasst und gibt die persönliche Meinung der Verfasser wieder.
AUSGABE: PIStB 12/2025, S. 329 · ID: 50581409
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