Anlaufhemmung bei Abgabe einer Schenkungsteuererklärung nach Anzeigeerstattung

Kläger K erhielt am 22.9.14 von seiner Mutter M einen Geldbetrag geschenkt und sollte diesen nach Abzug der Schenkungsteuer als Eigenkapital in eine GmbH einbringen, deren Alleingesellschafter K ist. Die GmbH sollte mit dem Geld ein Grundstück erwerben, was im selben Jahr noch erfolgt ist. Den Kaufpreis beglich die GmbH am 30.12.14.

K zeigte die Schenkung beim FA am 17.12.14 an. Als Erwerbsgegenstand gab K eine mittelbare Anteilsschenkung und die Wertsteigerung seiner GmbH-Anteile an. Das FA forderte am 5.1.15 eine Schenkungsteuererklärung an, die K am 26.2.15 beim FA einreichte und in der er ebenso eine mittelbare Anteilsschenkung erklärte. Das FA veranlagte am 5.3.15 erklärungsgemäß unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

Am 12.6.19 forderte das FA von K Steuererklärungen für zwei Stichtage an, für den 22.9.14 wegen der Geldschenkung zur Übernahme der Schenkungsteuer und für den 31.12.14 wegen der Erhöhung des gemeinen Wertes der GmbH-Anteile. K reichte am 26.8.19 die Erklärung ein und gab die Anteilswerterhöhung (unverändert) und eine Vorschenkung i. H. d. Betrages zur Übernahme der Schenkungsteuer an. Das FA veranlagte am 12.11.19 erklärungsgemäß. Mit Bescheid vom 8.1.20 (Änderung nach § 164 Abs. 2 AO) erhöhte das FA die Schenkungsteuer, da das Betriebs-FA der GmbH dem FA den nach §§ 176 ff. BewG ermittelten Grundbesitzwert des Grundstücks auf den 31.12.14 am 10.12.19 mitgeteilt hatte.

K legte Einspruch gegen den Bescheid vom 12.11.19 ein. Wegen der im Jahr 2014 erfolgten Anzeige der Schenkung habe die Anlaufhemmung der Festsetzungsfrist geendet, die Bescheide seien damit nach Eintritt der Festsetzungsverjährung mit Ablauf des Jahres 2018 ergangen. Das FG Münster (24.11.22, 3 K 3384/20 Erb, EFG 23, 297) wies die Klage ab, und der BFH hat die dagegen gerichtete Revision als unbegründet zurückgewiesen (BFH 27.8.25, II R 1/23, Abruf-Nr. 251330).

Die Festsetzungsfrist war bei Erlass der Bescheide vom 12.11.19 und 8.1.20 noch nicht abgelaufen. Erst aufgrund der vom FA angeforderten und am 26.2.15 eingereichten Schenkungsteuererklärung begann die Festsetzungsfrist mit Ablauf des Jahres 2015 zu laufen, sodass sie gemäß § 169 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 AO nach vier Jahren mit Ablauf des Jahres 2019 endete. Auch der Änderungsbescheid vom 8.1.20 erging während der laufenden Festsetzungsfrist, da K am 25.11.19 Einspruch gegen den Bescheid vom 12.11.19 eingelegt hat und der Änderungsbescheid vom 8.1.20 gemäß § 365 Abs. 3 S. 1 AO an die Stelle dieses Bescheids getreten ist. Die Festsetzungsfrist läuft nicht ab, bevor über den Rechtsbehelf unanfechtbar entschieden worden ist (§ 171 Abs. 3a AO).

Die Festsetzungsfrist beginnt gemäß § 170 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 AO dann, wenn eine Steuererklärung oder eine Steueranmeldung einzureichen oder eine Anzeige zu erstatten ist, mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Erklärung, die Anmeldung oder die Anzeige eingereicht wird, spätestens mit Ablauf des dritten Kalenderjahres, das auf das Jahr der Steuerentstehung folgt.

§ 170 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 AO regelt nicht ausdrücklich, ob eine Anzeige i. S. d. § 30 Abs. 1 oder 2 ErbStG die Anlaufhemmung beendet oder ob dies erst der Fall ist, wenn dem FA die nach erfolgter Anzeige angeforderte Steuererklärung eingereicht wird und der Dreijahreszeitraum der Anlaufhemmung nicht schon vorher abgelaufen ist. Die unterschiedlichen Zwecksetzungen der Anzeige (§ 30 Abs. 1 und 2 ErbStG) und der Steuererklärung (§ 31 ErbStG) rechtfertigen jedoch eine weitere Anlaufhemmung: Die Anzeige soll dem FA die Prüfung erleichtern, ob und von wem es eine Steuererklärung anzufordern hat. Die Steuererklärung soll dagegen ein Verzeichnis der Nachlassgegenstände und die sonstigen für die Feststellung des Gegenstands und des Wertes des Erwerbs erforderlichen Angaben enthalten (§ 31 Abs. 2 ErbStG) und so die Steuerfestsetzung ermöglichen (BFH 10.11.04, II R 1/03, BStBl II 05, 244).

Der Fristbeginn wird auch nicht durch § 170 Abs. 5 Nr. 2 AO vorverlegt. Die Regelung ordnet einen späteren Beginn der Festsetzungsfrist an, indem bei einer Anzeigepflicht nach § 30 ErbStG die in § 170 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 AO genannte Dreijahresgrenze, bis zu der der Anlauf der Festsetzungsfrist längstens gehemmt ist, außer Kraft gesetzt wird. Daher richtet sich der Anlauf der Festsetzungsfrist bei der Aufforderung einer Schenkungsteuererklärung auch dann nach § 170 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 AO, wenn das FA schon davor Kenntnis vom Erwerb erlangt hat (BFH 14.7.08, II B 5/08, BFH/NV 08, 1815).

Materiell-rechtlich ist vorliegend der Tatbestand des § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG erfüllt. Danach gilt als Schenkung auch die Werterhöhung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, die eine an der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar beteiligte natürliche Person durch die Leistung einer anderen Person an die Gesellschaft erlangt. § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG fingiert eine Schenkung an den Gesellschafter, dessen Geschäftsanteil eine Werterhöhung erfährt. Der Leistung an die GmbH steht nicht entgegen, dass der Geldbetrag zunächst auf das Konto des K eingezahlt wurde, denn K hatte den Betrag als Mittelsperson an die GmbH weiterzuleiten (BFH 13.10.93, II R 92/91, BStBl II 94, 128, zu § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG). Es ist zudem unerheblich, dass M nicht an der GmbH beteiligt war, denn in § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG heißt es nur „… Leistung einer anderen Person“.

Das FA nahm die Wertermittlung im Wege der Substanzwertermittlung nach § 11 Abs. 2 S. 3 BewG wie folgt vor:

Das Urteil des BFH schließt an seine Rechtsprechung zur Anzeige nach §§ 18, 19 GrEStG an: Fordert das Lage-FA innerhalb der Feststellungsfrist eine Feststellungserklärung an, führt dies unabhängig vom Zeitpunkt der Erstattung der Anzeige nach §§ 18 und 19 GrEStG zu einer Anlaufhemmung der Feststellungsfrist für die Bedarfsbewertung für Zwecke der GrESt (BFH 17.4.13, II R 59/11).

Der Beginn der Anlaufhemmung ist für den Fall des Erwerbs von Todes wegen (§ 170 Abs. 5 Nr. 1 AO) und für den Fall der Schenkung (§ 170 Abs. 5 Nr. 2 AO) unterschiedlich geregelt: Beim Erwerb von Todes wegen ist mit einmal erlangter Kenntnis die Wirkung des § 170 Abs. 5 Nr. 1 AO verbraucht und eine Verlängerung der Anlaufhemmung nicht mehr möglich (BFH 6.6.07, II R 54/05, BStBl II 07, 954, unter II.3.b bb). Unerheblich ist, ob und zu welchem Zeitpunkt das FA vom Erwerb von Todes wegen Kenntnis erlangt hat. Dies ergibt sich bereits aus dem Wortlaut der Vorschrift, die anders als § 170 Abs. 5 Nr. 2 Alt. 2 AO für Schenkungen gerade nicht auf die Kenntnis der Finanzbehörde abstellt (BFH 27.4.22, II R 17/20, BFH/NV 22, 901, Rn. 22). In dem entschiedenen Fall hatte der Alleinerbe den Erwerb von Todes wegen nicht beim FA angezeigt. Für das Vorliegen einer Steuerhinterziehung, die nach § 169 Abs. 2 S. 2 Alt. 1 AO die Verjährungsfrist auf zehn Jahre verlängert hätte, wurden in jenem Streitfall weder Feststellungen getroffen noch gab es Anhaltspunkte.

Nach dem Urteil des BFH konnte das FA auch noch im Jahr 2020 den Bescheid ändern, da die Festsetzungsfrist nicht abläuft, bevor über den Rechtsbehelf unanfechtbar entschieden worden ist (§ 171 Abs. 3a AO). Hier stellt sich die Frage, ob das FA den K auf die Möglichkeit einer verbösernden Änderung hätte hinweisen müssen, um ihm Gelegenheit zu geben, sich dazu zu äußern. Mit Urteil vom 25.2.09 (IX R 24/08) hat der BFH Folgendes entschieden: Auch die Verböserung – durch Einspruchsentscheidung – eines Steuerbescheids, der unter dem Vorbehalt der Nachprüfung steht, setzt einen Verböserungshinweis voraus, wenn die Festsetzungsfrist lediglich durch den Einspruch gemäß § 171 Abs. 3a AO in ihrem Ablauf gehemmt ist; denn durch die Rücknahme des Einspruchs würde diese Ablaufhemmung enden und damit nach § 164 Abs. 4 S. 1 AO der Vorbehalt der Nachprüfung entfallen.