BFH äußert sich zu den Folgen der entgeltlichen Ablösung eines Nießbrauchsrechts

Im Streitfall war die Klägerin Inhaberin eines lebenslangen Nießbrauchsrechts an einem Grundstück, das zu ihrem Privatvermögen gehörte. Eigentümerin des Grundstücks war eine Erbengemeinschaft, der die Kinder der Klägerin angehörten. Aufgrund des Nießbrauchs war die Klägerin berechtigt, das Grundstück zu nutzen und die hieraus erzielten Erträge zu vereinnahmen.

Die Klägerin machte von diesem Recht Gebrauch und vermietete das Grundstück. Die aus der Vermietung erzielten Einnahmen wurden ihr steuerlich zugerechnet. Zeitweise, ab dem Jahr 2012, vermietete sie das Grundstück an eine KG, deren persönlich haftende Gesellschafterin sie selbst war. In diesem Zeitraum wurde das Nießbrauchsrecht ihrem Sonderbetriebsvermögen bei der Gesellschaft zugeordnet. Nach dem Ausscheiden der Klägerin aus der Gesellschaft im Jahr 2018 wurde das Nießbrauchsrecht wieder in ihr Privatvermögen überführt; die Einkünfte aus der Vermietung waren fortan erneut als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu erfassen.

Im Zusammenhang mit der Veräußerung des Grundstücks durch die Erbengemeinschaft verzichtete die Klägerin im Jahr 2019 vertraglich auf ihr Nießbrauchsrecht. Für diesen Verzicht erhielt sie eine einmalige Zahlung. Zwischen den Beteiligten bestand Einigkeit darüber, dass die Zahlung nur teilweise dem wirtschaftlichen Wert des Nießbrauchs entsprach und im Übrigen eine unentgeltliche Zuwendung darstellte. Das FA behandelte die Zahlung im Einkommensteuerbescheid für 2019 als steuerbaren Gewinn aus einem privaten Veräußerungsgeschäft (§ 22 Nr. 2, § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG). Das FG Münster gab der hiergegen gerichteten Klage statt, der BFH sah die Sache aber anders.

Auf die Revision des FA wurde das Urteil des FG Münster aufgehoben. Bei dem Entgelt für den Verzicht auf die Ausübung eines Nießbrauchsrechts handelt es sich um eine steuerbare Entschädigung nach § 24 Nr. 1 a EStG (i. V. m. § 21 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG).

§ 24 EStG stellt die Steuerpflicht verschiedener Entschädigungsleistungen positiv dar und bestimmt eine Zuordnung zur jeweiligen Einkunftsart (§ 2 Abs. 1 S. 2 EStG). Es handelt sich mithin um keine eigenständige Einkunftsart.

Da eine Verknüpfung zur jeweiligen Einkunftsart verlangt wird, muss eine kausale Verknüpfung zwischen der Entschädigung und den entgehenden oder entgangenen Einnahmen bestehen. Dies bedeutet im Umkehrschluss, dass steuerpflichtige Einkünfte hätten vorliegen müssen, um eine Steuerpflicht der Entschädigung überhaupt erst herbeizuführen.

Vor diesem Hintergrund stellt sich die Frage, für was genau die Entschädigung beim Verzicht auf ein Nießbrauchsrecht gezahlt wird. Soweit die Entschädigung für die Aufgabe eines Wirtschaftsguts gezahlt wird, handelt es sich nicht um Einkünfte aus diesem Wirtschaftsgut (das wären steuerpflichtige Einkünfte), sondern um eine Entschädigung für den Wegfall des Wirtschaftsguts (sog. nicht steuerpflichtige Einkünfte; BFH 7.5.65, VI 303/64, HRF 1965, 506).

Das Nießbrauchsrecht stellt ein Wirtschaftsgut dar, wenn der Nießbraucher im Außenverhältnis selbst als Vermieter in Erscheinung tritt und die Mietverträge in eigenem Namen abschließt (BFH 20.6.23, IX R 8/22, DStR 23, 2664). Das war im Streitfall eindeutig gegeben.

Der BFH hatte in der Vergangenheit (25.11.92, X R 34/89, BStBl II, 1996, 663) geurteilt, dass die Entschädigung für das Wirtschaftsgut gezahlt wird und damit keine Entschädigung i. S. v. § 24 Nr. 1 a EStG sein kann.

In einer jüngeren BFH-Entscheidung (BFH 20.9.24, IX R 5/24, DStR 24, 2682) zur Ablösung eines Nießbrauchsrechts an einem Kapitalgesellschaftsanteil wird jedoch herausgestellt, dass es für die Prüfung von steuerpflichtigen Einkünften (i. S. v. § 24 Nr. 1 a EStG) vielmehr auf das Ergebnis der Einkünftezurechnung ankommt. Soweit dem Nießbraucher die bisherigen Einkünfte steuerlich zuzurechnen waren, soll auch eine Steuerpflicht nach § 24 Nr. 1 a EStG für Entschädigungen eröffnet sein.

Der BFH knüpft somit die Problematik von § 24 Nr. 1 a EStG an die vielschichtige Zurechnungsproblematik der Einkünfte in Nießbrauchsfällen an. Folgt man der Entwicklung in der Rechtsprechung und der Ansicht der Finanzverwaltung, wird man die Zurechnung der Einkünfte vielfach von einer starken Dispositionsbefugnis des Nießbrauchers abhängig machen müssen, da eine reine Vereinnahmung von Ausschüttungen und Mieten für die Einkünftezurechnung zum Nießbraucher nicht ausreichen wird.

Der BFH bezieht sich für die Prüfung der Einkünftezurechnung auf die Feststellungen der Vorinstanz und die Feststellung, dass die Klägerin als Vermieterin auftrat. Hier wäre es wünschenswert gewesen, wenn der BFH eine Aussage dazu getroffen hätte, ob das Auftreten als Vermieterin und die Vereinnahmung der Mieten für eine Einkünftezurechnung ausreichend sind. Stattdessen wurde nur festgestellt, dass diese Thematik zwischen den Beteiligten auch nicht im Streit steht.

Nach bisheriger Rechtsprechung wurde für den Tatbestand nach § 24 Nr. 1 a EStG eine Zwangslage des Steuerpflichtigen vorausgesetzt (u. a. BFH 27.10.15, X R 12/13, BFH/NV 16, 898). Nachdem diese Rechtsprechung jedoch in jüngerer Zeit in Zweifel gezogen worden ist (u. a. BFH 23.11.16, X R 48/14, BStBl II 17, 383) und auch in der Literatur die Differenzierung zwischen Freiwilligkeit und Unfreiwilligkeit auf wenig Verständnis gestoßen ist, hat der BFH klargestellt, dass eine Zwangslage laut Tatbestand des § 24 Nr. 1 a EStG nicht vorausgesetzt wird und auch aus systematischer Hinsicht nicht erforderlich sei. Eine Beurteilung der Zwangslage wäre nur für eine erweiterte Prüfung des § 34 EStG notwendig.

Um eine einheitliche Rechtsprechung zu gewährleisten, teilten der III., IV. und X. Senat mit, an der früheren Rechtsprechung nicht mehr festzuhalten und eine Zwangslage nicht vorauszusetzen.

Beachten Sie – Abschließend lässt sich noch festhalten, dass die Steuerbarkeit nach § 24 Nr. 1 a EStG (i. V. m. § 21 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG) vorrangig vor einer Besteuerung nach § 22 Nr. 2, § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG ist und daher eine Prüfung von § 23 EStG im Streitfall obsolet war.

Durch das nun veröffentlichte BFH-Urteil wird vieles „auf den Kopf gestellt“. Während die entgeltliche Ablösung eines Nießbrauchsrechts für all diejenigen, die keine Schenkung bewirken wollten, bisweilen ein bewährter Weg war, ergibt sich nun das Problem einer Steuerpflicht. Dies aber (offensichtlich) auch nur für all diejenigen, bei denen auch eine steuerliche Einkünftezurechnung zum Nießbraucher erfolgt (§ 39 AO). Gleichwohl rückt damit die Prüfung, wem Einkünfte zuzurechnen sind, stärker in den Fokus.