Aktuelle Entwicklungen bei der Einbringung in eine GmbH nach den §§ 20 und 21 UmwStG

Zu einer der häufigsten Umstrukturierungsvarianten gehört in der Praxis die Umwandlung eines Einzelunternehmens oder einer Personengesellschaft in eine GmbH. Unabhängig von der zivilrechtlichen Behandlung einer Umwandlung in eine GmbH richtet sich die steuerrechtliche Behandlung nach § 20 UmwStG. Wird eine Sachgesamtheit (Betrieb, Teilbetrieb, Mitunternehmeranteil) gegen Gewährung neuer Anteile in eine GmbH eingebracht, besteht nach § 20 UmwStG die Möglichkeit, das eingebrachte Betriebsvermögen nach § 20 Abs. 2 S. 2 UmwStG mit dem Buchwert oder einem Zwischenwert anzusetzen. Lediglich für übernommene Pensionsrückstellungen ist die Bewertung mit dem Teilwert nach § 6a EStG vorgeschrieben.

Nach Rn. 20.02 ist Einbringender jeweils der Rechtsträger, dem die Gegenleistung in Form der gewährten neuen Gesellschaftsanteile zusteht. Einbringender kann jede natürliche Person i. S. d. § 1 Abs. 4 UmwStG sein, die im Hoheitsgebiet eines Mitgliedsstaates der EU/EWR unbeschränkt steuerpflichtig und auch nach den mit Drittstaaten bestehenden DBA als innerhalb dieses Gebiets ansässig anzusehen ist. Nach Rn. 01.53 kommen weiterhin als Einbringende auch nach den Rechtsvorschriften eines EU-Mitgliedsstaates oder EWR-Staates gegründete in- oder ausländische Gesellschaften in Betracht, wenn sich deren Sitz und Ort der Geschäftsleitung innerhalb des Hoheitsgebietes eines dieser Staaten befindet (§ 1 Abs. 4 S. 1 Nr. 2 UmwStG).

Nach Rn. 20.03 bestimmt sich bei der Einbringung des Betriebsvermögens einer Personengesellschaft die Frage nach dem Einbringenden grundsätzlich danach, ob die einbringende Personengesellschaft fortbesteht. Wird sie infolge der Einbringung aufgelöst (z. B. bei der Verschmelzung auf eine GmbH) und stehen die Anteile am übernehmenden Rechtsträger daher zivilrechtlich den Mitunternehmern zu, sind diese als Einbringende anzusehen. Umgekehrt folgt daraus, dass eine nach der Einbringung fortbestehende Personengesellschaft, der die Gegenleistung zusteht (z. B. bei Ausgliederung eines Betriebs oder Teilbetriebs in eine GmbH), selbst Einbringende ist.

Zur Frage des Einbringenden bei einem Formwechsel in eine GmbH i. S. v. § 25 UmwStG äußert sich die Finanzverwaltung nicht explizit. In Rn. 20.05 UmwSt-Erlass wird lediglich klargestellt, dass beim Formwechsel jeweils die Anteile der Mitunternehmer an der formwechselnden Personengesellschaft Einbringungsgegenstand sind. Nach einem Formwechsel besteht jedoch die Personengesellschaft nicht fort und die neuen Anteile an der GmbH stehen den bisherigen Mitunternehmern zu. Daraus lässt sich folgern, dass die Mitunternehmer auch als Einbringende anzusehen sind.

Entsprechendes gilt, wenn sämtliche Mitunternehmeranteile im Wege der Einzelrechtsnachfolge in eine GmbH eingebracht werden und anschließend das Vermögen der Personengesellschaft auf diese GmbH im Wege der Anwachsung nach § 712 BGB übergeht. Auch in diesem Fall, der nach Rn. 01.44 UmwSt-Erlass ebenfalls von § 20 UmwStG erfasst wird, sind die Mitunternehmer als Einbringende anzusehen. Dieses sog. erweiterte Anwachsungsmodell kommt in der Praxis oft zur Anwendung, wenn eine GmbH & Co. KG in eine GmbH umgewandelt werden soll. Dabei werden alle Kommanditanteile gegen Kapitalerhöhung (Gewährung neuer Anteile) in die Komplementär-GmbH eingebracht, der anschließend das Vermögen der KG anwächst.

Wird das Betriebsvermögen der Untergesellschaft einer mehrstöckigen Personengesellschaft in eine GmbH eingebracht, so sind nach Rn. 20.03 die unmittelbaren Mitunternehmer der Untergesellschaft als Einbringende i. S. d. § 20 UmwStG anzusehen und nicht die nur mittelbar über die Obergesellschaft beteiligten natürlichen oder juristischen Personen. Besteht die übertragende Personengesellschaft auch nach der Einbringung als Mitunternehmerschaft fort und werden ihr die Anteile am übernehmenden Rechtsträger gewährt, ist die übertragende Personengesellschaft selbst als Einbringende anzusehen. Lediglich im Fall der Abspaltung nach § 123 Abs. 2 UmwG, in dem Anteile an der übernehmenden Gesellschaft zivilrechtlich den Mitunternehmern der bisherigen Gesellschaft zustehen, sind diese selbst als Einbringende anzusehen.

Nach Rn. 20.03 i. V. m. 20.05 richtet sich der Einbringungsgegenstand i. S. d. § 20 UmwStG nach dem zugrunde liegenden Rechtsgeschäft. Daraus folgt im Hinblick auf den Einbringungsgegenstand:

Die Bestimmung des „richtigen“ Einbringungsgegenstands hat große praktische Bedeutung. Denn bei der Einbringung des Betriebs einer Personengesellschaft im Rahmen einer Verschmelzung liegt nur ein Einbringungsvorgang vor, obwohl Einbringende sämtliche Mitunternehmer sind. Darüber hinaus verlangt die Anwendung des Bewertungswahlrechts gem. § 20 UmwStG, dass auch funktional wesentliche Betriebsgrundlagen im Sonderbetriebsvermögen (SBV) miteinzubringen sind, auch wenn nur ein Mitunternehmer über SBV verfügt. Demgegenüber bestimmt sich die Anzahl der Einbringungsvorgänge bei einem Formwechsel sowie bei der Einbringung von Mitunternehmeranteilen im Wege der Einzelrechtsnachfolge nach der Zahl der Mitunternehmer. Die Folge ist, dass die übernehmende Kapitalgesellschaft für jeden Mitunternehmer gesondert das Bewertungswahlrecht für den eingebrachten Mitunternehmeranteil ausüben kann. Eine Anwendung von § 20 UmwStG entfällt nur für den Mitunternehmer, der funktional wesentliches SBV zurückbehält, nicht aber für die anderen Mitunternehmer.

In einer Ergänzung zu Rn. 20.05 wurde nunmehr die folgende für die Praxis bedeutsame Aussage aufgenommen: Erfolgt die Übertragung des Gesamthandsvermögens und des SBV einer Personengesellschaft im zeitlichen und wirtschaftlichen Zusammenhang, so liegt ein einheitlicher wirtschaftlicher Vorgang vor, der insgesamt unter § 20 UmwStG fallen kann. Ein Anwendungsfall des § 6 Abs. 5 S. 3 EStG wird dadurch nicht begründet. Damit wird klargestellt, dass die Vorabübertragung des SBV in das Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft nicht von § 6 Abs. 5 S. 3 EStG erfasst wird, sondern insgesamt unter § 20 UmwStG fällt. Eine nach Rn. 33 des BMF-Schreibens vom 8.12.11 zu § 6 Abs. 5 EStG (IV C 6 – S 2241/10/10002, BStBl I 11, 1279) in diesen Fällen angenommene schädliche Veräußerung (Sperrfristverletzung) bzw. die Anwendung der Körperschaftsklausel gem. § 6 Abs. 5 S. 5 ff. EStG mit rückwirkendem Teilwertansatz tritt somit in Einbringungsfällen nicht ein.

Im Gegensatz zu Rn. 34 des BMF-Schreibens vom 10.11.21 (IV C 2 – S 2707/21/10001 :004, BStBl I 21, 2212) zu § 1a KStG enthält Rn. 20.05 nicht die Einschränkung, dass der einheitliche wirtschaftliche Vorgang nur für die Übertragung von funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen gilt, sodass wohl auch nicht wesentliche Wirtschaftsgüter erfasst werden dürften.

Beachten Sie | Obwohl die Ausführungen in Rn. 20.05 zum einheitlichen Vorgang nur den Formwechsel ansprechen, dürften sich diese jedoch auch auf andere Einbringungsvorgänge i. S. d. § 20 UmwStG beziehen. Bedauerlicherweise lässt Rn. 20.05 offen, auf welches Ereignis der zeitliche und wirtschaftliche Zusammenhang abstellt. Ein solcher dürfte z. B. bestehen, wenn kurz vor dem Abschluss des Umwandlungsvertrags bzw. vor dem Beschluss zum Formwechsel das SBV in das Gesamthandsvermögen übertragen wird.

Im Zuge der Einbringung in eine GmbH können auch funktional wesentliche Betriebsgrundlagen im SBV der Gesellschafter auf die übernehmende GmbH aufschiebend bedingt auf den Tag der Registereintragung übertragen werden, wie dies der gängigen notariellen Praxis entspricht. Zu empfehlen ist eine entsprechende Klarstellung in der notariellen Urkunde, dass die Übertragung des SBV im Zusammenhang mit der Vermögensübertragung auf die übernehmende Kapitalgesellschaft steht.

Bezogen auf den Einbringungsgegenstand Teilbetrieb wurde nunmehr in Rn. 20.06 ausdrücklich klargestellt, dass die Teilbetriebsfiktion für eine 100%ige Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft im Anwendungsbereich des § 20 UmwStG nicht gilt. Im Gegensatz dazu hält die Finanzverwaltung in Rn. 24.02 daran fest, dass die zu einem Betriebsvermögen gehörende 100%ige Beteiligung für Zwecke des § 24 UmwStG als Teilbetrieb gilt. Im Übrigen verweist Rn. 20.06 zum Begriff und zum Umfang des Teilbetriebs auf die entsprechende Anwendung der Rn. 15.02. f sowie der Rn. 15.07 bis 15.10. Danach gehören zu einem Teilbetrieb neben den funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen auch alle übrigen dem Teilbetrieb nach wirtschaftlichen Zusammenhängen zuordenbaren Wirtschaftsgüter. Die Voraussetzungen eines Teilbetriebs, die nach Rn. 20.06 i. V. m. 15.02 bereits zum steuerlichen Übertragungsstichtag vorliegen müssen, sind aus der Perspektive des übertragenden Rechtsträgers zu beurteilen.

Nach Rn. 20.08 sind bei der Einbringung zurückbehaltene (funktional nicht wesentliche) Wirtschaftsgüter grundsätzlich zum steuerlichen Übertragungsstichtag unter Auflösung der stillen Reserven als entnommen zu behandeln, soweit sie nicht weiterhin Betriebsvermögen darstellen. In Rn. 20.08 wurde nun unter Hinweis auf das zur Einbringung in eine Personengesellschaft ergangene BFH-Urteil vom 4.12.12 (VIII R 41/09, BStBl II 14, 22) ergänzt, dass die als unwesentliche Betriebsgrundlagen zurückbehaltenen Honorarforderungen ohne ausdrückliche Entnahme im Restbetriebsvermögen des Einbringenden verbleiben, sodass spätere Forderungseingänge als nachträgliche Betriebseinnahmen gem. § 24 Nr. 2 EStG zu erfassen sind (vgl. BFH 14.11.07, XI R 32/06, BFH/NV 08, 385). Durch den Verbleib im Restbetriebsvermögen können spätere Forderungsausfälle aufwandswirksam berücksichtigt werden.

Einbringungsgegenstand i. S. d. § 20 UmwStG kann neben dem gesamten Mitunternehmeranteil auch der Teil eines Mitunternehmeranteils sein. Für diesen Fall sieht Rn. 20.11 nunmehr vor, dass auch jedes zugehörige (funktional wesentliche) Wirtschaftsgut des SBV anteilig mindestens in demselben Verhältnis auf die GmbH übergehen muss. Wird z. B. die Hälfte eines Mitunternehmeranteils von insgesamt 60 % (also 30 %) in eine GmbH eingebracht, ist eine im Alleineigentum des Einbringenden befindliche funktional wesentliche Betriebsgrundlage im SBV ebenfalls zur Hälfte (also zu 50 %, ggf. durch Begründung von Bruchteilseigentum mit der GmbH) zu übertragen.

Nach Rn. 20.11 ist auch eine überquotale Übertragung des SBV möglich, wobei der Teil des SBV, der den Anteil am Gesamthandsvermögen übersteigt, nach allgemeinen Grundsätzen – also mit Gewinnrealisierung – zu behandeln ist (vgl. Herlinghaus in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 20 Rn. 184). Es bleibt allerdings offen, ob die Ermittlung der erforderlichen Quotengleichheit gegenständlich oder wertmäßig vorzunehmen ist und ob bei der Ermittlung der Quoten die Bewertung nach dem Buchwert, dem Teilwert oder dem gemeinen Wert zu erfolgen hat. Im Rahmen der unentgeltlichen Übertragung nach § 6 Abs. 3 EStG erfolgt eine wertmäßige Betrachtung unter Verwendung der Teilwerte (vgl. BFH 2.8.12, IV R 41/11, BStBl II 19, 715; so auch BMF 20.11.19, IV C 6 – S 2241/15/10003, BStBl I 19, 1291, Rn. 22 und 23).

Liegen die Voraussetzungen eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils nicht vor, ist § 20 UmwStG nicht anwendbar und die stillen Reserven im eingebrachten Betriebsvermögen sind aufzudecken. Im Zusammenhang mit der Vorabauslagerung wesentlicher Betriebsgrundlagen hält die Finanzverwaltung in Rn. 20.07 beharrlich daran fest, die überholte zeitraumbezogene Gesamtplanbetrachtung anzuwenden, wenn funktional wesentliche Betriebsgrundlagen oder nach wirtschaftlichen Zusammenhängen zuordenbare Wirtschaftsgüter im Betriebsvermögen oder im SBV im zeitlichen und wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Einbringung nach § 20 UmwStG in ein anderes Betriebsvermögen überführt oder übertragen werden. Ist im Rahmen dieser Prüfung ein Gesamtplan zu bejahen, kann dies zu einer Nichtanwendung der §§ 20 oder 25 UmwStG führen.

Vor dem Hintergrund, dass im Anwendungsbereich von § 6 Abs. 3 EStG die zeitraumbezogene durch eine zeitpunktbezogene Betrachtung ersetzt worden ist, lässt sich das beharrliche Festhalten an der Gesamtplanbetrachtung nicht nachvollziehen. Die Verwaltungsansicht dürfte wohl auch vor dem BFH keinen Bestand haben. Bereits mit Urteil vom 9.12.14 (IV R 29/14, BStBl II 19, 723) hat der BFH ausgeführt, dass § 6 Abs. 3 EStG vergleichbar mit der Buchwertfortführung bei einer Einbringung nach § 24 UmwStG ist, sodass sich die inzwischen zu § 6 Abs. 3 EStG vertretene Verwaltungsansicht (BMF 20.11.19, IV C 6 – S 2241/15/10003, BStBl I 19, 1291, Rn. 10 ff.) zu § 6 Abs. 3 EStG durchaus auf Einbringungsfälle mit Buchwertfortführung übertragen lässt.

Beachten Sie | Im Schrifttum wird daher zu Recht vertreten, zumindest in den Fällen der Einbringung zu Buch- oder Zwischenwerten gem. §§ 20 und 24 UmwStG sei eine Vorabauslagerung unschädlich (Demuth, KÖSDI 24, 23759, 23761 ff.). Auch der BFH hat bereits mit Urteil vom 25.11.09 (I R 72/08, BStBl II 10, 471) entschieden, dass die auf Dauer angelegte Vorabauslagerung wesentlicher Betriebsgrundlagen im Vorfeld einer Einbringung weder einen Gesamtplan darstellt noch missbräuchlich i. S. d. § 42 AO ist. Obwohl der UmwSt-Erlass keinen diesbezüglichen Hinweis enthält, wird in der Praxis die Vorabveräußerung einer wesentlichen Betriebsgrundlage – dem Vernehmen nach und im Anschluss an das BFH-Urteil vom 9.11.11 (X R 60/09, BStBl II 12, 638) – von der Finanzverwaltung nicht beanstandet und steht der Anwendung von § 20 UmwStG nicht entgegen.

Eine wichtige Voraussetzung für die Anwendung des § 20 UmwStG ist, dass die Gegenleistung der übernehmenden GmbH für das eingebrachte Vermögen zumindest zum Teil in neuen Gesellschaftsanteilen besteht. Solche neuen Anteile entstehen nach Rn. E 20.10 nur im Fall der Gesellschaftsgründung oder einer Kapitalerhöhung, nicht aber, wenn die Sacheinlage bilanziell lediglich in der Kapitalrücklage nach § 272 Abs. 2 HGB ausgewiesen wird. Erfolgt eine Einbringung ohne Gewährung zumindest eines (Mini-)Anteils, liegt eine verdeckte Einlage in die GmbH vor, die zu einer Aufdeckung der stillen Reserven führt.

Nach Rn. E 20.09 UmwSt-Erlass kann allerdings die Sacheinlage – neben der Gewährung neuer Gesellschaftsanteile – auch als Aufgeld erbracht werden, was i. V. m. Rn. 01.44 eine Kombination aus Bar- und Sacheinlage ermöglicht. Dabei wird die GmbH durch Bareinlage gegründet oder es wird eine Barkapitalerhöhung bei einer bereits bestehenden GmbH vorgenommen. Gleichzeitig verpflichtet sich der einbringende Gesellschafter, zusätzlich als Sachagio sein Einzelunternehmen oder seine Mitunternehmeranteile in die GmbH einzubringen. Bei dieser vom BFH akzeptierten Vorgehensweise (BFH 7.4.10, I R 55/09, BStBl II 10, 1094) ist wegen der Bareinzahlung kein Werthaltigkeitsnachweis erforderlich, sondern lediglich die Versicherung oder ggf. der Nachweis, dass das Agio keinen negativen Wert aufweist.

In Rn. E 20.10 wurde nunmehr klargestellt, dass u. a. die Gewährung eigener Anteile den Anforderungen des § 20 Abs. 1 UmwStG im Hinblick auf die Gewährung neuer Anteile nicht genügt, weil es sich insoweit um „bestehende“ Anteile handelt. Möglich ist jedoch, neben neuen Anteilen bereits bestehende eigene Anteile an der übernehmenden GmbH als Gegenleistung zu gewähren. Unklar ist jedoch, ob die Gewährung eigener Anteile eine sonstige Gegenleistung i. S. v. § 20 Abs. 2 S. 2 Nr. 4 UmwStG darstellt oder ob die eigenen Anteile wie die „neuen“ Anteile als im Zuge der Einbringung erhaltene Anteile behandelt werden und damit sperrfristverhaftet sind (§ 22 Abs. 1 UmwStG).

Im Übrigen können neben den Gesellschaftsanteilen sonstige Gegenleistungen (z. B. Darlehen des Gesellschafters) gewährt werden, wobei die in § 20 Abs. 2 S. 2 Nr. 4 und S. 4 UmwStG genannten Grenzen zu beachten sind, um die Steuerneutralität der Einbringung nicht zu gefährden. Weiterhin ist zu beachten, dass bei der Verschmelzung einer Personengesellschaft auf eine GmbH nach § 54 Abs. 4 UmwG sowie im Fall der Ausgliederung in eine GmbH nach § 123 Abs. 3 i. V. m. § 125 und § 54 Abs. 4 UmwG eine sonstige Gegenleistung in Form einer baren Zuzahlung (z. B. Gewährung eines Darlehensanspruchs) 10 % des Gesamtnennbetrags der gewährten Geschäftsanteile nicht übersteigen darf. Diese Einschränkung gilt bei der Einbringung im Wege der Einzelrechtsnachfolge (z. B. Sachgründung, Sachkapitalerhöhung oder kombinierte Bareinlage mit Sachagio) nicht.

Umfasst die einzubringende Sachgesamtheit i. S. d. § 20 UmwStG Anteile an Kapitalgesellschaften (wie z. B. bei der Einbringung des Besitzunternehmens in die Betriebs-Kapitalgesellschaft zur Beendigung einer Betriebsaufspaltung), die im Fall der Miteinbringung eigene Anteile der übernehmenden Gesellschaft entstehen lassen, so können diese nach Rn. 20.09 zurückbehalten werden. Dies setzt einen Antrag des Einbringenden voraus, der zugleich die Einverständniserklärung enthalten muss, dass die zurückbehaltenen Anteile an der übernehmenden Gesellschaft künftig in vollem Umfang als erhaltene Anteile zu behandeln sind und der Sperrfristverhaftung nach § 22 Abs. 1 UmwStG unterliegen. Weitere Voraussetzung ist, dass der Einbringende neben den zurückbehaltenen Anteilen auch neue Anteile erhält.

Der Antrag ist nach Rn. 20.09 bei dem für die übernehmende GmbH zuständigen FA zu stellen, bei dem auch der Antrag auf Ansatz des Buchwerts oder eines Zwischenwerts nach § 20 Abs. 2 S. 2 UmwStG zu stellen ist. Der Antrag kann noch bis zur Beendigung der letzten Tatsacheninstanz der übernehmenden Gesellschaft gestellt werden, in der über die Besteuerung des Vermögensübergangs entschieden wird (vgl. Stimpel/Bernhagen, GmbHR 23, 209, 211). Der Antrag kann auch konkludent gestellt werden. Obwohl eine diesbezügliche gesetzliche Grundlage fehlt, soll der Antrag nach Rn. 20.09 unwiderruflich sein.

In Rn. 20.09 wurde klargestellt, dass das Verteilungsgebot nach § 17 Abs. 2a S. 5 EStG für die zurückbehaltenen Anteile keine Anwendung findet (vgl. dazu Ott, GStB 23, 456). Somit erfolgt keine verhältnismäßige Aufteilung eines etwaigen Aufgelds auf zurückbehaltene und neue Anteile, sondern dieses wird ausschließlich den im Zuge der Einbringung erhaltenen Anteilen zugeordnet.

Im Anschluss an das BFH-Urteil vom 19.12.18 (I R 1/17, BStBl II 19, 709) enthält Rn. 20.14 nun die Aussage, dass der Antrag auf Rückbeziehung des steuerlichen Übertragungsstichtags um bis zu acht Monate gem. § 20 Abs. 5 und 6 UmwStG unwiderruflich ist. Das Wahlrecht auf steuerliche Rückbeziehung ist eigenständig und kann auch ohne eine wirksame Antragstellung nach § 20 Abs. 2 S. 2 UmwStG ausgeübt werden. Nach dem vorstehenden Urteil ist der formfreie Antrag von der übernehmenden GmbH bei dem für sie zuständigen FA zu stellen. Der Antrag kann bis zur letzten Tatsacheninstanz gestellt werden, in der über die Besteuerung des Einbringungsvorgangs entschieden wird. Eine nachträgliche Änderung des Antrags auf Rückbeziehung ist jedoch nach Ansicht des BFH nicht zulässig, weil durch den Antrag nach § 20 Abs. 5 S. 1 UmwStG festgelegt wird, zu welchem Zeitpunkt und zu welchem maßgeblichen Wert sich ein Einbringungsvorgang vollzieht und die damit verbundenen steuerrechtlichen Folgen eintreten.

Nach dem BFH-Urteil vom 13.3.24 (X R 32/21, DStR 24, 2885) wird von § 2 Abs. 4 S. 3 UmwStG auch der Verlustrücktrag aus dem Folgejahr erfasst (zum Verlustverrechnungsverbot als Steuerfalle bei der Einbringung in eine GmbH vgl. Ott, GStB 23, 341, 346 und GStB 25, 103, 109).

Nach § 20 Abs. 3 bis 5 UmwStG richten sich die Rechtsfolgen beim Einbringenden nach dem von der übernehmenden Gesellschaft gewählten Wertansatz. Der Einbringende kann sich aber im Rahmen seines eigenen Besteuerungsverfahrens nicht gegen den Wertansatz bei der übernehmenden GmbH wenden. Nunmehr wurde in Rn. 20.25 unter Hinweis auf die BFH-Urteile vom 8.6.11 (I R 79/10, BStBl II 12, 421) und 15.6.16 (I R 69/15, BStBl II 17, 75) die Klarstellung aufgenommen, dass der Einbringende aber als Drittbetroffener die für die übernehmende GmbH maßgebliche Steuerfestsetzung anfechten kann (sog. Drittanfechtung).

Wird von der steuerlichen Rückbeziehung Gebrauch gemacht, sind nach § 20 Abs. 5 S. 1 UmwStG das Einkommen und Vermögen des Einbringenden und der übernehmenden Gesellschaft so zu ermitteln, als ob das eingebrachte Betriebsvermögen mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags auf die Übernehmerin übergegangen wäre. Nach § 20 Abs. 5 S. 2 UmwStG gilt dies hinsichtlich des Einkommens und des Gewerbeertrags nicht für Entnahmen und Einlagen, die nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag erfolgen. Die Regelung hat den Zweck, verdeckte Gewinnausschüttungen (bei Entnahmen) bzw. verdeckte Einlagen (bei Einlagen) zu vermeiden, die andernfalls durch die grds. Anwendung der körperschaftsteuerlichen Vorschriften ab dem rückbezogenen steuerlichen Übertragungsstichtag der Besteuerung unterlägen.

Mit dem JStG 2024 wurde in § 20 Abs. 2 S. 5 UmwStG eine für die Praxis bedeutsame Änderung im Hinblick auf Entnahmen und Einlagen im Rückwirkungszeitraum eingeführt. Danach ermittelt sich das eingebrachte Betriebsvermögen i. S. v. § 20 S. 2 Nr. 2 und 4 sowie S. 4 UmwStG „unter Berücksichtigung der Entnahmen und Einlagen i. S. d. § 20 Abs. 5 S. 2 UmwStG.“ Nach § 20 Abs. 23 UmwStG ist § 20 Abs. 2 S. 5 UmwStG n. F. erstmals auf Einbringungen anzuwenden, wenn in den Fällen der Gesamtrechtsnachfolge der Umwandlungsbeschluss nach dem 31.12.23 erfolgt ist oder in den anderen Fällen der Einbringungsvertrag nach dem 31.12.23 geschlossen worden ist.

Beachten Sie | Zur Behandlung der vor dem 1.1.24 verwirklichten Fälle äußert sich Rn. 20.19 nicht, sodass insoweit die Grundsätze des inzwischen im Bundessteuerblatt veröffentlichten BFH-Urteils vom 7.3.18 (I R 12/16, BStBl II 24, 613) greifen. Danach führen Entnahmen im Rückwirkungszeitraum nicht zu einer Aufstockung beim eingebrachten Betriebsvermögen, sodass durchaus negative Anschaffungskosten der erhaltenen Anteile entstehen können.

Die gesetzliche Regelung in § 20 Abs. 2 S. 5 UmwStG n. F. soll negative Anschaffungskosten der erhaltenen Anteile verhindern, die sich ergeben, wenn die Entnahmen im Rückwirkungszeitraum den Buchwert des eingebrachten Betriebsvermögens übersteigen. Die Äußerung der Finanzverwaltung hierzu in Rn. 20.19 ist eher enttäuschend und sieht lediglich den Hinweis vor, dass der Ansatz von Zwischenwerten der einheitlichen Aufstockung der aktiven Wirtschaftsgüter bedarf, soweit „rechnerisch“ Entnahmen und Einlagen (ggf. unter Berücksichtigung sonstiger Gegenleistungen) zu einem negativen Betriebsvermögen und damit negativen Anschaffungskosten führen würden. Mit dieser für die Praxis wenig hilfreichen Aussage überlässt es die Finanzverwaltung der Praxis, die Frage der steuerbilanziellen Behandlung von Entnahmen und Einlagen im Rückwirkungszeitraum zu lösen. Diese bilanzielle Behandlung unter Verwendung von Merkposten wurde zuletzt bereits ausführlich dargestellt (vgl. Mayer, GStB 25, 63 mit Hinweisen auf mögliche Steuerfallen).

Ob mit § 20 Abs. 2 S. 5 UmwStG das Entstehen negativer Anschaffungskosten tatsächlich vermieden werden kann, muss unter Berücksichtigung des systematischen Zusammenspiels der §§ 20 Abs. 2 S. 5, Abs. 3 S. 1 und Abs. 5 S. 3 UmwStG bezweifelt werden (vgl. ausführlich Ott, DStR 25, 121, 125). Führen nämlich Entnahmen im Rückwirkungszeitraum bereits zum steuerlichen Einbringungszeitpunkt zu einem negativen Betriebsvermögen, so ist nach § 20 Abs. 2 S. 2 Nr. 2 UmwStG eine Aufstockung des eingebrachten Betriebsvermögens bis auf 0 EUR vorzunehmen. Dieser auf 0 EUR aufgestockte Wert gilt nach § 20 Abs. 3 S. 1 UmwStG als Veräußerungspreis und gleichzeitig als Anschaffungskosten der erhaltenen Anteile. Die Anschaffungskosten von 0 EUR sind jedoch nach dem unverändert geltenden § 20 Abs. 5 S. 3 UmwStG nochmals um den Buchwert der Entnahmen im Rückwirkungszeitraum zu kürzen. Somit können sich weiterhin negative Anschaffungskosten ergeben (zu diesem widersinnigen Ergebnis s. Demuth, KÖSDI 24, 23759, 23767).

Mit dem Steueränderungsgesetz 2015 vom 2.11.15 (BGBl I 15, 1834) wurde in § 20 Abs. 2 S. 2 Nr. 4 UmwStG (ebenso in § 21 Abs. 1 S. 2 Nr. 2 UmwStG sowie in § 24 Abs. 2 S. 2 Nr. 2 UmwStG) eine Einschränkung des Bewertungswahlrechts nach § 20 Abs. 2 S. 2 UmwStG eingefügt. Eine Buchwertfortführung ist danach nur noch möglich, soweit neben den neuen Anteilen gewährte sonstige Gegenleistungen die dort genannten Grenzen nicht übersteigen. Nun sieht die neue Rn. 20.19a – ebenso wie die Änderung in Rn. 21.10 – ein Beispiel zu deren Wirkungsweise vor. Der h. M. folgend wird klargestellt, dass die Regelungen in § 20 Abs. 2 S. 2 Nr. 4 UmwStG als Meistbegünstigungsklauseln zu verstehen sind, sodass jeweils zu prüfen ist, nach welcher Vorschrift sich eine geringere Einschränkung des Wertansatzwahlrechts ergibt (vgl. z. B. Menner in: Haritz/Menner/Bilitewski, UmwStG, 6. Aufl. 24, § 20 Rn. 363). Außerdem soll der Mindestansatz in Höhe des gemeinen Werts der sonstigen Gegenleistung nach § 20 Abs. 2 S. 4 UmwStG sicherstellen, dass sich infolge der Anwendung des § 20 Abs. 2 S. 2 Nr. 4 UmwStG keine negativen Anschaffungskosten der erhaltenen Anteile für den Einbringenden ergeben können.

Das an die damalige Gesetzesbegründung (BR-Drs. 121/15 v. 27.3.15, 55 sowie BT-Drs. 18/4902 v. 13.5.15, 56) angelehnte Beispiel in Rn. 20.19a erläutert – mit leicht abgewandelten Daten – die steuerlichen Folgen einer sonstigen Gegenleistung, welche die gesetzliche Begrenzung nach § 20 Abs. 2 S. 2 Nr. 4 UmwStG überschreitet und damit zu einem Zwischenwertansatz mit anteiliger Auflösung der stillen Reserven führt. Zusätzlich enthält Rn. 20.19a eine Abwandlung für den Fall, dass nach § 20 Abs. 2 S. 4 UmwStG – zur Vermeidung negativer Anschaffungskosten für den Einbringenden – zwingend ein Ansatz mit Zwischenwerten erfolgt, weil der gemeine Wert der sonstigen Gegenleistung den sich nach § 20 Abs. 2 S. 2 UmwStG ergebenden Wert übersteigt.

Nach herrschender Meinung im Schrifttum kommen die auf den einzelnen Sacheinlagegegenstand bezogenen Höchstgrenzen in § 22 Abs. 2 S. 2 Nr. 4 UmwStG mehrfach zur Anwendung, wenn mehrere begünstigte Objekte (z. B. Teilbetrieb, Mitunternehmeranteile) zeitgleich eingebracht werden (vgl. z. B. Bilitewski/Heinemann, Ubg 15, 513; Ott, Stbg 16, 111). Einen Hinweis hierzu enthält Rn. 20.19a ebenso wenig wie zu dem – gesetzlich nicht definierten – Begriff der sonstigen Gegenleistung. Aus Rn. E 20.11 ergibt sich lediglich, dass die in § 20 Abs. 2 S. 2 Nr. 4 UmwStG und § 20 Abs. 3 S. 3 UmwStG enthaltenen Begriffe „sonstige Gegenleistungen“ bzw. „andere Wirtschaftsgüter“ synonym verwendet werden.

Beachten Sie | Von besonderem Interesse für die Praxis ist, dass nach Rn. 20.19a nun die Zurückbehaltung bestehender Forderungen des einbringenden Mitunternehmers gegen die Mitunternehmerschaft keine Gewährung sonstiger Gegenleistungen darstellt. Somit kann eine im SBV des Mitunternehmers ausgewiesene Forderung anlässlich der Umwandlung in das Privatvermögen entnommen werden, während die korrespondierende Verbindlichkeit bei der GmbH nicht als schädliche sonstige Gegenleistung i. S. d. § 20 Abs. 2 S. 2 Nr. 4 UmwStG anzusehen ist (so bereits bisher z. B. Schmitt in: Schmitt/Hörtnagl, UmwG/UmwStG, 10. Aufl. 24, § 20 UmwStG, Rn. 364).

Zum qualifizierten Anteilstausch nach § 21 UmwStG wurden in den Rn. 21.01 bis 21.16 lediglich einige Präzisierungen (vgl. z. B. Rn. 21.03, 21.04, 21.06, 21.09, 21.12, 21.15 und 21.16) vorgenommen, die jedoch keine materiellen Auswirkungen haben. So sieht Rn. 21.06 jetzt vor, dass dem Einbringenden zum Zeitpunkt des Anteilstauschs (zuvor: vor Durchführung des Anteilstauschs) die einzubringenden Anteile steuerlich zuzurechnen sein müssen. Weiterhin wird in dem Beispiel in Rn. 21.09 unter Variante c) klargestellt, dass das Bewertungswahlrecht nach § 21 Abs. 1 S. 2 UmwStG für jede Einbringung gesondert ausgeübt werden kann, wenn mehrere Anteile in einem einheitlichen Vorgang (einheitlicher Gründungs- oder Kapitalerhöhungsvorgang) eingebracht werden.

Die bei einem qualifizierten Anteilstausch unter Ansatz der Buch- oder Zwischenwerte in Gang gesetzte siebenjährige Sperrfrist für die eingebrachten Anteile wird nach § 22 Abs. 2 S. 5 UmwStG vorzeitig beendet, wenn die im Zuge des Anteilstauschs erhaltenen Anteile an der übernehmenden Kapitalgesellschaft veräußert werden. Mit dem JStG 2024 wurde § 22 Abs. 2 S. 5 UmwStG dahin gehend ergänzt, dass eine solche Veräußerung der erhaltenen Anteile die Aufdeckung der stillen Reserven voraussetzt. Mit dieser gesetzlichen Änderung soll die Nutzung des sog. Doppel-Holding-Modells verhindert werden (vgl. im Einzelnen Ott, GStB 25, 56; Sparr, DStR 25, 494, 500).

Im Zusammenhang mit § 22 Abs. 2 S. 5 UmwStG n. F. wurde in Rn. 22.17 nun geregelt, dass die rückwirkende Besteuerung eines Einbringungsgewinns II nach § 22 Abs. 2 S. 5 UmwStG nur dann unterbleibt, wenn der Einbringende die erhaltenen Anteile ganz oder teilweise veräußert hat und diese Veräußerung unter „vollständiger Auflösung der stillen Reserven“ erfolgt. Das FG Niedersachsen hat diese Ansicht mit Urteil vom 2.9.24 (13 K 185/23, Rev. BFH X R 26/24) zu § 22 Abs. 2 S. 5 UmwStG a. F. bestätigt und entschieden, dass der Veräußerungsbegriff unter normspezifischer Auslegung eine Einbringung oder Umwandlung unter Ansatz von Buchwerten nicht erfasst. Ob sich der BFH dieser Ansicht im Revisionsverfahren anschließen wird, bleibt abzuwarten.

Im Gegensatz zur „vollständigen Auflösung der stillen Reserven“ gem. Rn. 22.17 verlangt § 22 Abs. 2 S. 5 UmwStG n. F. lediglich die Aufdeckung der stillen Reserven (also ohne Angabe des Umfangs). Hierzu wird im Schrifttum vertreten, ein Zwischenwertansatz im Rahmen einer Umwandlung führe – wie eine teilentgeltliche Veräußerung – nur „anteilig“ zu einer Beendigung der Sperrfrist (vgl. Krüger/Petersen, Ubg 25, 6, 16; Liedgens/Veil, DStR 25, 361, 366). Die nur anteilige Beendigung der Sperrfrist hätte zur Folge, dass durchaus komplexe Berechnungen erforderlich werden, wenn die sperrfristbehafteten Anteile während der siebenjährigen Sperrfrist durch die übernehmende Gesellschaft ganz oder teilweise veräußert werden oder ein Ersatztatbestand realisiert wird.

Im Zusammenhang mit der rückwirkenden Besteuerung eines Einbringungsgewinns I hat sich die Finanzverwaltung in Rn. 22.07 nunmehr dem Urteil des BFH vom 11.7.19 (IV R 26/18, BStBl II 22, 93) angeschlossen. Danach unterliegt ein Einbringungsgewinn I i. S. d. § 22 Abs. 1 UmwStG nicht der Gewerbesteuer, wenn auch die Einbringung zum gemeinen Wert nicht gewerbesteuerpflichtig gewesen wäre. Aufgegeben wird damit die Auffassung, dass der Gewinn aus der sukzessiven Veräußerung der erhaltenen Anteile zum Gewerbeertrag gehört. Im Anschluss an das BFH-Urteil vom 11.7.19 (IV R 13/18, BStBl II 22, 91) wird nunmehr auch in Rn. 22.13 die Ansicht vertreten, dass ein Einbringungsgewinn II i. S. d. § 22 Abs. 2 UmwStG nicht der Gewerbesteuer unterliegt, wenn auch die Einbringung zum gemeinen Wert nach § 7 S. 2 GewStG nicht steuerpflichtig gewesen wäre und dies auch gilt, wenn nicht sämtliche miteingebrachten Anteile in einem Vorgang veräußert werden. Entgegen der herrschenden Meinung (vgl. Schmitt in: Schmitt/Hörtnagl, UmwG/UmwStG, 10. Aufl. 24, § 22 UmwStG, Rn. 61 und Rn. 131) findet laut Finanzverwaltung in beiden vorgenannten Fällen § 6b EStG weiterhin keine Anwendung.

Bei einer Einbringung nach den §§ 20 und 21 UmwStG tritt nach § 23 Abs. 1 i. V. m. § 4 Abs. 2 S. 3 UmwStG die übernehmende Kapitalgesellschaft in die steuerliche Rechtsstellung des Einbringenden ein. In den Fällen einer Sacheinlage nach § 20 UmwStG ist die übernehmende Gesellschaft nach Rn. 23.06 bei Buchwertfortführung daher grundsätzlich an die bisherige Abschreibungsbemessungsgrundlage der übertragenen Wirtschaftsgüter gebunden, während bei einem Zwischenwertansatz § 23 Abs. 3 UmwStG zu beachten ist. Nach der Ergänzung in Rn 23.06 ist die übernehmende Gesellschaft bei den aufgestockten Wirtschaftsgütern auch an die bisherige Abschreibungsmethode und die vom Einbringenden angenommene Nutzungsdauer gebunden (zu den im Schrifttum vertretenen unterschiedlichen Auffassungen vgl. z. B. Patt in: Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 23 UmwStG, Rn. 198). Hinweise auf weitere Besonderheiten im Hinblick auf die Absetzung für Abnutzung bei einem Zwischenwertansatz enthalten die Rn. 23.14 bis 23.16.

Nach Rn. 23.06 i. V. m. Rn. 04.15 zur Besitzzeitanrechnung nach § 4 Abs. 2 S. 3 UmwStG können steuerfreie Rücklagen bei einem Buchwertansatz von der übernehmenden Gesellschaft fortgeführt und dort auf Reinvestitionswirtschaftsgüter i. S. d. § 6b Abs. 1 S. 2 EStG innerhalb der Reinvestitionsfrist nach § 6b Abs. 3 EStG übertragen werden. Verschärfend sieht Rn. 23.06 nunmehr vor, dass die Fortführung steuerfreier Rücklagen bei der übernehmenden Gesellschaft bei einem Buchwertansatz nur möglich ist, wenn diese auch von einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft gebildet werden können. Entgegen der herrschenden Ansicht im Schrifttum (vgl. z. B. Schmitt in: Schmitt/Hörtnagl, UmwG/UmwStG, 10. Aufl. 24, § 23 UmwStG, Rn. 26) ist damit die Fortführung einer für Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften gebildeten Rücklage nach § 6b Abs. 10 EStG nicht mehr möglich, weil eine solche Rücklage nur von Steuerpflichtigen gebildet werden kann, die keine Körperschaften sind.