JStG 2024 und umsatzsteuerliche Behandlung unentgeltlicher Übertragungen i. S. d. § 6 Abs. 5 EStG

Bei Schwesterpersonengesellschaften kann es sich ausnahmsweise um Organgesellschaften eines einheitlichen umsatzsteuerlichen Organkreises handeln. In diesen Fällen wäre die Übertragung des Wirtschaftsguts ein nicht umsatzsteuerbarer Innenumsatz. Ferner kann das Einzelwirtschaftsgut ausnahmsweise ein „im Rahmen des Unternehmens gesondert geführter Betrieb“ i. S. d. § 1 Abs. 1a UStG sein (bspw. bei einer fremdvermieteten Immobilie). Auch in diesem Fall wäre die Übertragung nicht umsatzsteuerbar. Wird aber ein Einzelwirtschaftsgut, das keinen „im Rahmen des Unternehmens gesondert geführten Betrieb“ darstellt, unentgeltlich zwischen zwei Personengesellschaften außerhalb eines Organkreises übertragen, liegt bei der übertragenden Personengesellschaft eine umsatzsteuerbare unentgeltliche Wertabgabe vor.

Wenn es sich bei dem Wirtschaftsgut um eine Immobilie handelt, droht bei Steuerfreiheit der unentgeltlichen Wertabgabe nach § 4 Nr. 9a UStG (vgl. A 4.9.1 Abs. 2 Nr. 6 UStAE) ein Anwendungsfall des § 15a UStG. Bei Steuerpflicht der unentgeltlichen Wertabgabe (Regelfall bei der Übertragung beweglicher Wirtschaftsgüter) droht bei der übertragenden Personengesellschaft eine Belastung mit Umsatzsteuer, der kein Recht auf Vorsteuerabzug bei der übernehmenden Personengesellschaft gegenübersteht.

Ein Vorsteuerabzug für empfangene unentgeltliche Wertabgaben ist nicht vorgesehen. In der Mehrzahl der Fälle ist eine solche Regelung auch nicht erforderlich, da unentgeltliche Wertabgaben regelmäßig im Privatbereich empfangen werden (z. B. private Pkw-Nutzung oder Sachentnahmen durch den Unternehmer). Vorliegend besteht aber die Besonderheit, dass eine unentgeltliche Zuwendung aus einem Unternehmensvermögen in ein anderes Unternehmensvermögen gelangt. Diese Konstellation führt zu einer definitiven Umsatzsteuerbelastung ohne privaten Endverbrauch. Statt sich hier in einem Rechtsmittelverfahren mit ungewissem Ausgang auf die Systemwidrigkeit dieses Ergebnisses zu berufen, drängt es sich auf, dieses Ergebnis gestalterisch zu vermeiden.

Beachten Sie | Grundidee dieser Gestaltung ist es, statt der unentgeltlichen Übertragung eine stark verbilligte entgeltliche Übertragung vorzunehmen, sodass die aufnehmende Personengesellschaft eine Lieferung gegen (geringes) Entgelt erhält. Aus der empfangenen Lieferung ist nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG der Vorsteuerabzug nach allgemeinen Grundsätzen gegeben.

§ 6 Abs. 5 S. 3 Nr. 4 EStG regelt, dass der Buchwert anzusetzen ist, soweit der Vorgang unentgeltlich erfolgt. Bei Teilentgeltlichkeit ist die Buchwertverknüpfung also nicht per se ausgeschlossen, sondern lediglich eingeschränkt. Zu den Rechtsfolgen der Teilentgeltlichkeit bei § 6 Abs. 5 S. 3 Nr. 1, 2 EStG besteht zwischen dem IV. und dem X. Senat des BFH Uneinigkeit. Der IV. Senat (IV R 1/08, IV R 11/12) will einen Buchwertansatz zulassen, solange das Entgelt den Buchwert des Wirtschaftsguts nicht überschreitet. Der X. Senat (X R 28/12) will hingegen eine Aufteilung in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil (ähnlich wie bei §§ 17, 23 EStG) vornehmen und so die stillen Reserven entsprechend der Entgeltlichkeitsquote aufdecken:

Die Gewinnauswirkung ist höher, je höher die stille Reserve, also je geringer der Buchwert ist. Im Extremfall entspricht die stille Reserve (bei einem Buchwert von 0 EUR) exakt dem Verkehrswert des Wirtschaftsguts. Beträgt der Buchwert 0 EUR, kann die o. g. Formel wie folgt vereinfacht werden:

In diesem Fall verbleibt eine aufzudeckende stille Reserve exakt in Höhe des Kaufpreises. Wäre der Buchwert größer als 0 EUR, ergäbe sich eine geringere aufzudeckende stille Reserve. Es bleibt festzuhalten, dass die höchstdenkbare aufzudeckende stille Reserve dem vereinbarten Kaufpreis entspricht, sodass bei einem Kaufpreis von 1 EUR eine Gewinnauswirkung von max. 1 EUR eintreten kann. Gründe, freiwillig höhere stille Reserven aufdecken zu wollen, sind denkbar. Wenn diese aber nicht bestehen, empfiehlt sich aus einkommensteuerlicher Sicht die Vereinbarung eines Kaufpreises von 1 EUR.

Der deutlich reduzierte Kaufpreis wird umsatzsteuerlich regelmäßig ohnehin nicht als Bemessungsgrundlage angesetzt, da ein Fall der Mindestbemessungsgrundlage gegeben sein wird. Folglich erscheint es widersinnig, dem nicht der Besteuerung unterworfenen Kaufpreis steuerliche Bedeutung beizumessen. Etwas anderes folgt auch weder aus § 42 AO noch aus Überlegungen zu einer „Asymmetrie zwischen Leistung und Gegenleistung“. Für eine Anwendbarkeit von § 42 AO wäre nach Abs. 2 der Vorschrift erforderlich, dass ein steuerlicher Vorteil erlangt wird, der gesetzlich nicht vorgesehen ist und für dessen Erreichen eine unangemessene rechtliche Gestaltung gewählt wird. Keines der drei Tatbestandsmerkmale ist erfüllt:

Etwas anderes folgt auch nicht aus der BFH-Rechtsprechung zur Unternehmereigenschaft bei einer Asymmetrie zwischen Leistung und Entgelt. Der V. Senat des BFH (15.12.16, V R 44/15) und der XI. Senat (22.6.22, XI R 35/19) haben entschieden, dass eine Gemeinde nicht unternehmerisch tätig ist, wenn sie nur Leistungen gegen symbolisches Entgelt erbringt und dem erhebliche Betriebskosten gegenüberstehen. In den Streitfällen waren öffentliche Schwimmbäder bzw. Sportzentren errichtet bzw. saniert worden. Die Gemeinden hatten die Sportstätten dann für ein sehr geringes Entgelt an Betreibervereine verpachtet. Teilweise wurde die Pacht durch Zuschüsse in umgekehrter Richtung egalisiert. Der BFH verneinte die Unternehmereigenschaft der Gemeinden und versagte den Vorsteuerabzug aus den Bau- und Sanierungskosten. In den beiden Fällen sollte durch die geringe Pacht erreicht werden, dass außerunternehmerisch bezogene Leistungen künstlich in die unternehmerische Sphäre verlagert werden.

Bei der Übertragung eines Wirtschaftsguts zwischen Schwesterpersonengesellschaften hingegen ist die Unternehmereigenschaft unzweifelhaft gegeben und das Wirtschaftsgut verlässt weder bei voller Unentgeltlichkeit noch bei Teilentgeltlichkeit die unternehmerische Sphäre der beiden Personengesellschaften. Ferner besteht bei der Übertragung des Wirtschaftsguts auch kein Missverhältnis zwischen dem Entgelt für die erbrachte Lieferung und etwaigen Betriebskosten (da keine laufenden Betriebskosten wie bei den sonstigen Leistungen der Gemeinden in den o. g. Fällen entstehen). Der historische Vorsteuerabzug aus dem Erwerb des Wirtschaftsguts war bereits wegen der unter Einsatz des Wirtschaftsguts erbrachten laufenden Ausgangsleistungen möglich.

Letztlich besteht aber der ganz zentrale Unterschied in der Richtung, in der die Zahlung des zu geringen Entgelts erfolgt. Die Gemeinden wollten aus dem geringen vereinnahmten Entgelt ihre Unternehmereigenschaft ableiten, obwohl sie extrem defizitär agierten und folglich nicht wirtschaftlich tätig waren. Bei der Übertragung zwischen Schwestergesellschaften will aber der Rechtsträger, der das geringe Entgelt aufwendet, den Vorsteuerabzug geltend machen. Dieser Rechtsträger agiert beim Erwerb eines wertvollen Wirtschaftsguts für 1 EUR hingegen besonders rentabel und ist in besonders hohem Maße wirtschaftlich tätig. Die Annahme, die Asymmetrie zwischen Leistung und Gegenleistung könnte hier zu einer Versagung des Vorsteuerabzugs führen, erscheint danach absurd.

Die unentgeltliche Übertragung der Immobilie würde zu einer unentgeltlichen Wertabgabe führen. Diese wäre nach § 4 Nr. 9a UStG steuerfrei, sodass nach § 15a UStG der Vorsteuerabzug zeitanteilig zu korrigieren wäre (60/120 von 150.000 EUR = 75.000 EUR).

Wird statt der unentgeltlichen Übertragung ein Verkauf für 1 EUR vereinbart, kann nach § 9 UStG optiert werden. Für die steuerpflichtige Lieferung der Immobilie ist § 13b Abs. 2 Nr. 3 UStG zu beachten, sodass eine Nettorechnung zu erstellen ist (bzw. der Notarvertrag als Nettorechnung gilt). Die ABCD-GbR meldet in ihrer USt-Voranmeldung den Steuerbetrag, den sie als Leistungsempfänger schuldet, an und kann im Falle der steuerpflichtigen Vermietung den Vorsteuerabzug geltend machen, sodass sich keine Zahllast ergibt. Für die GbR ist ein neuer Korrekturzeitraum i. S. d. § 15a UStG zu beachten.

Nach A 3.2 Abs. 2 S. 4 UStAE wäre eine Option allerdings sogar bei der hier gegebenen unentgeltlichen Wertabgabe i. S. d. § 3 Abs. 1b Nr. 3 UStG denkbar (anders bei unentgeltlichen Wertabgaben i. S. d. § 3 Abs. 1b Nr. 1, 2 UStG: A 9.1 Abs. 2 S. 3 UStAE). Die Steuerschuld des Leistungsempfängers nach § 13b Abs. 2 Nr. 3 UStG im Falle der unentgeltlichen Wertabgabe macht den Fall aber praktisch „sperriger“ als der geringe Kaufpreis.

Die stillen Reserven betragen 200.000 EUR (Gebäude) und 100.000 EUR (Boden), also zusammen 300.000 EUR. Der Vorgang ist zu 1/1.500.000 entgeltlich, sodass nach Auffassung des X. Senats stille Reserven von 0,20 EUR aufzudecken und zu versteuern sind. Nach Auffassung des IV. Senats ist eine Buchwertverknüpfung möglich, da der Kaufpreis den Buchwert unterschreitet. Wegen der Geringfügigkeit der Beträge wird in der Praxis die Buchwertverknüpfung faktisch erreichbar sein.

Im Fall der unentgeltlichen Übertragung entstünde in der oHG eine Umsatzsteuer von 19.000 EUR auf die unentgeltliche Wertabgabe, die in der GbR nicht als Vorsteuer abziehbar wäre. Ein Verkauf für netto 1 EUR hat zur Folge, dass weiterhin Umsatzsteuer von 19.000 EUR entsteht (§ 10 Abs. 5 Nr. 1 UStG). Die oHG richtet eine Rechnung über 19.001 EUR an die GbR. Von diesem Betrag entfallen 1 EUR auf den Nettokaufpreis und 19.000 EUR auf die Umsatzsteuer. Die GbR leistet eine Zahlung von 19.001 EUR an die oHG.

Der Umsatzsteuerbetrag von 19.000 EUR ist nicht Teil des Entgelts, sodass die Entgeltlichkeitsquote nur 1/100.000 EUR beträgt. Nach Auffassung des X. Senats wäre daher von den stillen Reserven von insgesamt 80.000 EUR ein Teilbetrag von 0,80 EUR aufzudecken, nach Auffassung des IV. Senats wäre eine Buchwertverknüpfung möglich. Da nur ein Gewinn von unter 1 EUR „droht“, wird in der Praxis eine Buchwertverknüpfung von der Finanzverwaltung nicht beanstandet werden. Der Vorgang wird dann in den beiden Personengesellschaften wie folgt gebucht:

Entnahme und Einlage sind je über ein Konto mit Eigenkapitalcharakter zu buchen, das nicht für die Beteiligungsquoten der Gesellschafter relevant ist (gesamthänderische Rücklage oder Kapitalkonto II).

Auch bei Übertragungen zwischen Gesellschafter und Personengesellschaft nach § 6 Abs. 5 S. 3 Nr. 1, 2 EStG kann der Buchwertansatz zur Anwendung kommen, wenn diese Vorgänge unentgeltlich erfolgen. Diese Vorgänge können aber auch gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten umgesetzt werden, sodass umsatzsteuerlich ein Tausch vorliegt und die Überlegungen zur „künstlichen Entgeltlichkeit“ nicht erforderlich sind.

Ferner wird die Unentgeltlichkeit hier durch Buchung in den variablen Gesellschafter-Eigenkapitalkonten abgebildet, die dem leistenden Unternehmer zuzurechnen sind. Da diese Konten den Anspruch auf zukünftiges Entnahme- oder Liquidationsvolumen verschaffen, könnte hier trotz der einkommensteuerlichen Unentgeltlichkeit durchaus eine umsatzsteuerliche Entgeltlichkeit angenommen werden, sodass ohnehin das Recht auf Vorsteuerabzug beim Leistungsempfänger (in der Regel die Personengesellschaft, ausnahmsweise der Gesellschafter) gegeben ist. Schenkungsteuerlich wird die Gutschrift im Kapitalkonto II als Gegenleistung anzusehen sein, sodass keine freigebige Zuwendung an etwaige Mitgesellschafter der Personengesellschaft anzunehmen wäre.

Beachten Sie | Aus Vorsichtsgründen könnte aber auch bei Übertragungen zwischen Gesellschafter und Gesellschaft vorsorglich ein geringer Kaufpreis zusätzlich zu der Verbuchung im Kapitalkonto II vereinbart werden, um das Recht auf Vorsteuerabzug abzusichern.