Eingeschränkter Zugriff auf E-Mails – BFH setzt Finanzverwaltung Grenzen

Im Rahmen einer Außenprüfung für die Streitjahre 2012 bis 2014 forderte die Finanzverwaltung die A-GmbH zur Vorlage elektronisch empfangener und versandter Handels- und Geschäftspapiere sowie weiterer steuerlich relevanter Unterlagen auf (§ 147 Abs. 1 Nr. 2, 3, 5 AO). Die Anforderung erstreckte sich ausdrücklich auch auf E-Mails und elektronische Faxnachrichten (e-Faxe). Darüber hinaus verlangte das FA die Erstellung eines Gesamtjournals in elektronischer Form (z. B. im csv- oder .txt-Format), welches die relevanten Metadaten – insbesondere Absender, Empfänger, Datum, Betreff sowie etwaige Anlagen – sämtlicher einschlägiger Nachrichten enthält. Ziel der Maßnahme war die Überprüfung der Ordnungsmäßigkeit der Buchführung, die Durchführung einer Funktions- und Risikoanalyse der A-GmbH sowie die Kontrolle der angewandten Verrechnungspreismethode.

Die A-GmbH verweigerte die Erstellung eines Gesamtjournals und vertrat die Ansicht, dass es sich bei E-Mails nicht um aufbewahrungspflichtige Handelsbriefe handele. Dem Verlangen fehle die Rechtsgrundlage, es sei unbestimmt und mit unverhältnismäßigem Aufwand verbunden (mehrere Millionen E-Mails).

Nachdem das FG (23.3.23, 2 K 172/19) hinsichtlich der E-Mails der Finanzverwaltung Recht gab, aber im Hinblick auf die Erstellung des Gesamtjournals der A-GmbH folgte, legten FA und A-GmbH Revision ein. Beide Revisionen hatten keinen Erfolg und wurden durch den BFH als unbegründet zurückgewiesen.

Grundsätzlich ist die Finanzverwaltung im Rahmen von Außenprüfungen berechtigt, Unterlagen „en bloc“ anzufordern, insbesondere liegt kein Verstoß gegen § 119 Abs. 1 AO (Bestimmtheit) vor (BFH 28.10.09, VIII R 78/05, BStBl II 10, 455). Insoweit war es ausreichend, dass die Finanzverwaltung die Korrespondenz angefordert hat, der Aussagen über aufzeichnungspflichtige Vorgänge zu entnehmen sind, sowie Unterlagen, die für die Überprüfung der Vollständigkeit und Richtigkeit der Buchungen und Aufzeichnungen unverzichtbar sind. Ausreichend ist auch die Anforderung der „steuerlich relevanten“ E-Mail-Kommunikation.

Für den Steuerpflichtigen muss deutlich sein, welche Unterlagen konkret verlangt werden, damit er weiß, was von ihm erwartet wird (vgl. Seer, in: Tipke/Kruse, § 119 AO, Rz. 2). Die A-GmbH konnte selbst entscheiden, welche E-Mails steuerlich relevant sind, und diese entsprechend vorlegen (sog. Erstqualifikationsrecht). Der Einwand, dies sei mit erheblichem Aufwand verbunden, wurde als nicht ausreichend substanziiert zurückgewiesen. Eine Beschränkung durch das FA auf bestimmte Suchbegriffe, Mitarbeiter oder kürzere Zeiträume ist nicht erforderlich. Vielmehr oblag es dem Steuerpflichtigen, die einschlägigen E-Mails herauszusuchen.

Die Pflicht zur Vorlage steuerlich relevanter E-Mails folgt aus § 147 Abs. 6 AO. Wie bei Fernschreiben oder Telefaxen handelt es sich dabei um aufbewahrungspflichtige Korrespondenz, solange sie sich auf die Vorbereitung, Durchführung oder Rückgängigmachung eines Handelsgeschäfts bezieht. Der BFH schränkte diese Aufbewahrungspflicht aber dahin gehend ein, dass nur solche E-Mails aufbewahrungspflichtig sind, die selbst rechnungslegungsrelevante Informationen enthalten.

Entgegen der Ansicht der A-GmbH ändert es nichts an der Aufbewahrungspflicht, wenn E-Mails im Wesentlichen sog. Erfüllungshandlungen betreffen. Erfüllungshandlungen sind tatsächliche Maßnahmen, die zur Durchführung eines Geschäfts notwendig sind, ohne dass dabei ein neuer rechtsgeschäftlicher Akt abgeschlossen wird – also praktische Schritte, um vereinbarte Pflichten umzusetzen. Selbst wenn man handelsrechtlich zwischen Realakten (praktischen Handlungen) und Handelsgeschäften unterscheidet, spielt das hier keine Rolle. Für die steuerrechtliche Aufbewahrungspflicht nach § 147 Abs. 1 Nr. 2 und Nr. 3 AO ist entscheidend, dass die Pflicht nicht nur den Abschluss, sondern auch die Vorbereitung und Durchführung eines Handelsgeschäfts umfasst (Drüen in: Tipke/Kruse, § 147 AO, Rz. 17b).

Zu Recht verlangte das FA unter Berufung auf § 147 Abs. 1 Nr. 5 AO auch die Vorlage der E-Mails, die sich auf die Verrechnungspreisdokumentation der A-GmbH beziehen. Dokumentationen über Konzernverrechnungspreise fallen nach Auffassung des BFH weiterhin unter § 147 Abs. 1 Nr. 5 AO. Dies gilt auch für die Zeit nach der Neufassung der Gewinnabgrenzungsaufzeichnungs-Verordnung vom 12.7.17 (GAufzV, BGBl I 17, 2367) und wird in der aktuellen Fassung des § 4 Abs. 3 S. 4 GAufzV ausdrücklich bestätigt, da hier ein Nebeneinander beider Regime vorgesehen ist. Für die frühere Fassung der GAufzV gilt das ebenfalls. Auch wenn auf Grundlage von § 90 Abs. 3 AO i. V. m. der GAufzV a. F. besondere Dokumentations- und Vorlagepflichten bestehen, entbinde dies Unternehmen nicht von der allgemeinen Verpflichtung aus § 147 Abs. 1 Nr. 5 AO, alle Unterlagen – insbesondere E-Mails – vorzuhalten, die für die Verrechnungspreisdokumentation und somit für die Besteuerung von Bedeutung sind. Die teils sehr detaillierten Aufzeichnungspflichten nach § 90 Abs. 3 AO a. F. machen die weniger eingriffsintensiven Aufbewahrungspflichten nach § 147 AO nicht unzulässig.

Die Anforderung der betreffenden E-Mail-Kommunikation hielt der BFH für verhältnismäßig und ermessensfehlerfrei. Ein wesentlicher Grund: Die A-GmbH kann im Rahmen ihres Erstqualifikationsrechts selbst entscheiden, welche E-Mails steuerlich relevant sind und welche nicht. Sie ist daher in der Lage, die angeforderten Unterlagen eigenständig zu selektieren (BFH 16.12.14, X R 42/13). Entscheidend war, dass die Kommunikation im Wesentlichen digital per E-Mail abläuft. Die Finanzverwaltung durfte deshalb auf digitale Daten zugreifen und musste sich nicht auf Gespräche oder Interviews mit Mitarbeitern verweisen lassen.

Auch der Hinweis der A-GmbH auf einen unverhältnismäßigen Zeit- und Kostenaufwand blieb ohne Erfolg. Der BFH stellte klar, dass es Aufgabe des Unternehmens ist, seine Datenbestände so zu organisieren, dass eine rechtmäßige Einsichtnahme möglich ist, ohne dass dabei geschützte Bereiche berührt werden. Dem Datenschutz wird nach Auffassung des BFH ausreichend Rechnung getragen, weil der Datenzugriff ausschließlich in den Geschäftsräumen der A-GmbH oder in den Diensträumen der Finanzverwaltung erfolgt – nicht jedoch über externe oder mobile Datenträger wie Laptops (BFH 7.6.21, VIII R 24/18).

Soweit die Finanzverwaltung von der A-GmbH im Rahmen der Außenprüfung ein Gesamtjournal in digitaler Form angefordert hat, welches Informationen zu jedweder E-Mail-Korrespondenz der A-GmbH und ihrer Mitarbeiter zu enthalten hat, fehlt diesem Verlangen eine Rechtsgrundlage. Dieses Verlangen ist daher rechtswidrig.

§ 147 Abs. 6 AO kommt als Rechtsgrundlage nicht in Betracht, da es schon an der erforderlichen Aufbewahrungspflicht fehlt. Die Befugnisse aus § 147 Abs. 6 AO sind beschränkt auf solche aufbewahrungspflichtigen Unterlagen. Vorliegend war die Aufforderung der Finanzverwaltung als unbegrenzter Zugriff auf alle E-Mails der A-GmbH zu verstehen, womit der rechtlich zulässige Rahmen überschritten wird, da davon auch Unterlagen erfasst sind, die nicht der Aufbewahrungspflicht unterliegen.

Das Verlangen der Finanzverwaltung ließe sich auch nicht auf § 200 AO stützen. Zwar erlaubt diese Vorschrift grundsätzlich die Anforderung von Unterlagen, die nicht aufbewahrungspflichtig sind – jedoch nur, wenn diese Unterlagen im Unternehmen tatsächlich existieren. Da ein Gesamtjournal aller E-Mails bei der A-GmbH nicht vorhanden war, konnte es auch nicht nach § 200 AO verlangt werden. Ein anderes Ergebnis kann auch nicht aus den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung abgeleitet werden, da es an einer gesetzlichen Grundlage fehlt.

Unerheblich war auch der Hinweis der Finanzverwaltung, sie könne ihr Zweitqualifikationsrecht nur ausüben, wenn ihr zuvor ein Gesamtjournal vorgelegt werde. Selbst wenn dieses Argument inhaltlich zutreffen sollte, ändert es nichts daran, dass für die Anforderung eines solchen Gesamtjournals keine gesetzliche Grundlage existiert. Ein praktisches Bedürfnis kann fehlende Rechtsnormen nicht ersetzen.

Mit seiner Entscheidung hat der BFH eine für die Praxis zentrale Frage zur Aufbewahrungs- und Vorlagepflicht digitaler Unterlagen geklärt. E-Mails können grundsätzlich Handels- und Geschäftsbriefe im Sinne des § 147 Abs. 1 Nr. 2 und Nr. 3 AO sein und damit der Aufbewahrungspflicht unterliegen. Dies entspricht der zunehmend digitalen Geschäftsabwicklung und der herrschenden Literaturmeinung (Drüen, in: Tipke/Kruse, § 147 AO, Rz. 17). Allerdings heißt dies nicht, dass jede E-Mail automatisch aufbewahrt werden muss. Aufbewahrungspflichtig sind nur solche Nachrichten, die selbst rechnungslegungsrelevante Informationen enthalten. Befinden sich diese Informationen ausschließlich im Anhang, gilt die Pflicht nur für den Anhang – nicht für die E-Mail als solche (BFH 30.4.25, XI R 15/23).

Unabhängig von dem handelsrechtlichen Begriff des Handelsgeschäfts erstrecken sich die steuerrechtlichen Aufbewahrungspflichten gemäß § 147 Abs. 1 Nr. 2, Nr. 3 AO auch auf solche Dokumente, die die Vorbereitung oder Durchführung des Handelsgeschäfts betreffen (Drüen, in: Tipke/Kruse, § 147 AO, Rz. 17b).

Im konkreten Fall ging es insbesondere um E-Mail-Korrespondenz betreffend die Konzernverrechnungspreise. Der BFH weist ausdrücklich darauf hin, dass die E-Mail-Kommunikation durch die A-GmbH so zu organisieren ist, dass eine berechtigte Einsichtnahme durch die Finanzverwaltung erfolgen kann, ohne dass dabei geschützte Bereiche berührt werden. Die A-GmbH selbst verweist auf den hohen Aufwand, den das Heraussuchen der angeforderten Unterlagen erfordert, dringt aber mit dem Einwand mangelnder Verhältnismäßigkeit nicht durch.

Um auf entsprechende Anfragen der Finanzverwaltung in angemessener Zeit reagieren zu können, sollten Unternehmen sicherstellen, dass alle steuerlich relevanten E-Mails systematisch archiviert werden. Dies umfasst insbesondere E-Mails, die sich auf die Vorbereitung, Durchführung oder Rückgängigmachung von Handelsgeschäften sowie auf die Verrechnungspreisdokumentation beziehen. Eine klare Trennung zwischen steuerlich relevanten und nicht relevanten E-Mails ist empfehlenswert, damit Datenbestände bei entsprechender Aufforderung durch die Finanzverwaltung zeitnah vorgelegt bzw. eine gezielte Einsichtnahme durch die Finanzverwaltung erfolgen kann.

Wenngleich der BFH in dem vorliegenden Fall die Erstellung eines Gesamtjournals mangels Rechtsgrundlage abgelehnt hat, bedeutet dies nicht, dass die Finanzverwaltung entsprechende Daten per se nicht anfordern darf. Zulässig wäre eine Anforderung von Daten (z. B. E-Mail-Korrespondenz), die der Aufbewahrungspflicht aus § 147 Abs. 1 Nr. 5 AO unterfallen. Insoweit dürfte die Finanzverwaltung auch gemäß § 147 Abs. 6 AO verlangen, dass der Steuerpflichtige diese Datensätze

Dies setzt jedoch voraus, dass die Anforderung der Finanzverwaltung ausdrücklich keine steuerlich nicht relevanten E-Mails erfasst.

Das Bestimmtheitserfordernis darf im Rahmen von steuerlichen Außenprüfungen nicht überstrapaziert werden, wenngleich insbesondere im Rahmen eines qualifizierten Mitwirkungsverlangens strengere Maßstäbe gelten. E-Mail-Korrespondenz, die sich z. B. auf die Erstellung der Konzernverrechnungspreise bezieht, zählt zu den aufbewahrungspflichtigen Unterlagen gemäß § 147 Abs. 1 Nr. 5 AO und kann von der Finanzverwaltung im Rahmen steuerlicher Außenprüfungen auch verlangt werden. § 147 Abs. 7 S. 1 AO erlaubt der Finanzverwaltung die Speicherung der Daten auf Laptops. Die Erstellung eines Gesamtjournals (hier betreffend alle E-Mails) ist mangels Rechtsgrundlage unzulässig, wenn sich die Aufforderung auch auf E-Mails ohne steuerliche Relevanz erstreckt.