Wie ist zu verfahren, wenn der Steuerpflichtige vor Ablauf des Verteilungszeitraums verstirbt?

Wird das Gebäude während des Verteilungszeitraums veräußert, ist der noch nicht berücksichtigte Teil des Erhaltungsaufwands im Jahr der Veräußerung als Werbungskosten abzusetzen (§ 82b Abs. 2 S. 1 EStDV). Das Gleiche gilt, wenn ein Gebäude in ein Betriebsvermögen eingebracht oder nicht mehr zur Einkunftserzielung genutzt wird (§ 82b Abs. 2 S. 2 EStDV). Gesetzlich nicht geregelt ist allerdings der Fall, dass der Steuerpflichtige verstirbt, bevor der Verteilungszeitraum abgelaufen ist.

Hier stellt sich die Frage, ob B, der nunmehr ab 1.4.25 als Erbin die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zuzurechnen sind, die noch nicht ausgeschöpften Restbeträge nach § 82b EStDV bei Ermittlung der Vermietungseinkünfte als Werbungskosten absetzen kann.

Der BFH hat sich zu vorstehendem Beispielsfall eindeutig positioniert. Hat der Steuerpflichtige größere Erhaltungsaufwendungen nach § 82b EStDV auf mehrere Jahre verteilt und verstirbt er innerhalb des Verteilungszeitraums, ist der noch nicht berücksichtigte Teil der Erhaltungsaufwendungen im Veranlagungsjahr des Versterbens bei der Einkommensteuerveranlagung des Verstorbenen als Werbungskosten im Rahmen seiner Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung abzusetzen. Denn nur der Steuerpflichtige, der die Aufwendungen getragen hat (hier: der Erblasser), ist nach § 2 Abs. 1 EStG Zurechnungssubjekt der von ihm erzielten Einkünfte (BFH 10.11.20, IX R 31/19, BStBl. II 2021, 474).

Der bislang nicht berücksichtigte Teil der Aufwendungen (im vorstehenden Beispielsfall: 90.000 EUR) kann daher nur im Veranlagungszeitraum des Versterbens berücksichtigt werden. Ansonsten, so der BFH, kann die beim Steuerpflichtigen mit dem Abfluss der Aufwendungen erfolgte Minderung seiner steuerlichen Leistungsfähigkeit nicht im Rahmen der ihn betreffenden Steuerveranlagungen abgebildet werden.

Der BFH weist in seiner Entscheidung darauf hin, dass die steuerliche Situation im Todesfall vergleichbar ist mit den übrigen ausdrücklich in § 82b Abs. 2 EStDV genannten Fällen. § 82 Abs. 2 EStDV geht davon aus, dass vom Veranlagungszeitraum der Veräußerung, der Einbringung in ein Betriebsvermögen oder des Wegfalls der Nutzung des Gebäudes zur Einkunftserzielung (z. B. wegen Selbstnutzung) an die weitere Berücksichtigung der nach § 82b Abs. 1 EStDV verteilten und noch nicht berücksichtigten Aufwendungen nicht mehr möglich ist. Allen diesen Fällen ist gemeinsam, dass eine Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung anschließend in der Person des Steuerpflichtigen nicht mehr erfolgt. Im Beispielsfall endete daher mit dem Tod des Vaters bei diesem die Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung und die Tochter trat als Erbin und damit Gesamtrechtsnachfolgerin (§ 1922 BGB) anstelle des verstorbenen Vaters als Vermieterin in die sich aus dem Mietverhältnissen ergebenden Rechte und Pflichten ein. Nach dem Tod des Vaters erzielte daher die Erbin die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung des Objekts.

Erblasser und Erbe sind verschiedene Rechtssubjekte, die jeweils für sich zur Einkommensteuer herangezogen, deren Einkünfte getrennt ermittelt und dem jeweiligen Einkommensteuerrechtssubjekt zugerechnet werden. Daraus ergibt sich, dass die bei dem verstorbenen Vater bis zu seinem Tod nicht verbrauchten Erhaltungsaufwendungen nicht auf die Erbin als Gesamtrechtsnachfolgerin übergehen und von dieser nicht als Werbungskosten von den sodann selbst erzielten Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung abzuziehen sind. Vielmehr haben die vom verstorbenen Vater getragenen und bei diesem abgeflossenen Erhaltungsaufwendungen dessen persönliche Leistungsfähigkeit sofort gemindert und sind daher spätestens im Veranlagungszeitraum des Versterbens als Werbungskosten abziehbar.

Wirft man einen Blick in die zu § 82b EStDV ergangenen Einkommensteuerrichtlinien, findet man dort noch eine Regelung, die nicht mit der vorstehend erläuterten Sichtweise des BFH korrespondiert. Denn R 21.1. Abs. 6 S. 2 und 3 EStR enthalten noch folgende Regelung: „Wird das Eigentum an einem Gebäude unentgeltlich auf einen anderen übertragen, kann der Rechtsnachfolger Erhaltungsaufwand noch in dem von seinem Rechtsvorgänger gewählten restlichen Verteilungszeitraum geltend machen. Dabei ist der Teil des Erhaltungsaufwands, der auf den VZ des Eigentumswechsels entfällt, entsprechend der Besitzdauer auf den Rechtsvorgänger und den Rechtsnachfolger aufzuteilen.“ Die Finanzverwaltung folgt jedoch der Rechtsauffassung des BFH. Zwar wurde die Richtlinienregelung bislang noch nicht geändert, jedoch enthält das Amtliche Einkommensteuer-Handbuch 2024 zu der Richtlinienstelle eine Fußnote, die darauf hinweist, dass die Regelungen in R 21.1. Abs. 6 S. 2 und 3 EStR aufgrund der Entscheidung des BFH überholt sind.