Freie Rückforderungsrechte von Schenkungen als probates Mittel in der Gestaltungspraxis

Die Vereinbarung von Rückforderungsrechten, die durch einen bestimmten, vordefinierten Katalog im Vertrag fixiert sind, findet sich in vielen Übertragungsverträgen wieder. Diese Rückforderungsrechte für bestimmte Fälle sollen einerseits eine Sicherstellung des Willens des Schenkers erhalten und andererseits den Übergang des Vermögenswertes auf andere Personen verhindern. Häufig anzutreffen sind daher Regelungen für den Fall des Vorversterbens des Beschenkten oder für den Fall, dass der Schenkungsgegenstand in eine Zugewinnausgleichsberechnung einbezogen wird. Auch die Geschäftsunfähigkeit des Beschenkten oder das Entstehen unerwartet hoher Schenkungsteuern sind typische Rückforderungsgründe. Selbstverständlich lassen sich auch andere Motive in der jeweiligen vertraglichen Vereinbarung fixieren.

Zivilrechtlich anerkannt ist, dass ein Rechtsgeschäft von Geschäftsgrundlagen getragen sein kann. Fallen diese weg, so ist neben einer Vertragsanpassung eine Rückforderung des Übertragungsgegenstands möglich. Eine solche Rückforderung lässt die entstandene Schenkungsteuer nach § 29 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG entfallen. Daher bietet das Institut des Wegfalls der Geschäftsgrundlage einen schenkungsteuerlichen Rettungsanker. Anders als das FG Niedersachsen in seiner erstinstanzlichen Entscheidung (14.12.22, 9 K 162/21, DStRE 23, 1327) verlangt der BFH aber nicht, dass die Geschäftsgrundlage im Vertrag ausdrücklich niedergelegt ist (BFH 9.5.25, IX R 4/23, DStR 25, 1923).

Demgegenüber steht das freie Rückforderungs- oder Widerrufsrecht der Schenkung (zur Formulierung etwa: Krauß, Vermögensnachfolge in der Praxis, 7. Auflage, Rn. 2883). Freie Rückforderungsrechte sind an keine Bedingungen geknüpft. Demzufolge ist es dem Schenker möglich, ohne Angabe eines Grundes die bereits ausgeführte Schenkung zurückzufordern und den Schenkungsgegenstand auf sich zurückzuübertragen. Von daher sichern freie Rückforderungsrechte dem Schenker ein hohes Maß an Flexibilität.

In der Praxis wird ein solcher Wunsch insbesondere geäußert, wenn nicht sicher ist, ob durch die jeweilige Schenkung die unmittelbar oder mittelbar verfolgten Zwecke tatsächlich erfüllt werden. Hierunter zu fassen sind etwa die „dienenden Schenkungen“, in denen eine häufig nicht familienzugehörige Person eine Zuwendung erhält, die mit der Erwartung einer Pflege bzw. eines laufenden Kümmerns verbunden ist. Ebenso fallen hierunter Übertragungen an Kinder, bei denen noch nicht absehbar ist, ob diese mit dem Schenkungsgegenstand richtig bzw. entsprechend den Wünschen des Schenkers verfahren.

Häufig ist der Wunsch zu freien Rückforderungsrechten auch dann anzutreffen, wenn aus schenkungsteuerlichen Gründen Übertragungen vorgenommen werden sollen, um Zehnjahresperioden nach § 14 ErbStG zu nutzen, der Schenker aber Zweifel an der sachlichen Richtigkeit dieser Übertragungen hegt. Auch für zögernde und entscheidungsschwache Schenker ist dieses Instrumentarium überlegenswert. Schließlich kann durch die Vereinbarung eines freien Rückforderungsrechts die Schenkung zunächst einmal umgesetzt werden, der Schenker hat aber Gewissheit, dass er auf den Schenkungsgegenstand im Falle der Rückforderung weiter zurückgreifen kann.

Die dem Schenker durch die Vereinbarung eines freien Rückforderungsrechts ermöglichte Flexibilität offenbart zugleich eine negative Kehrseite. Möglicherweise lässt sich in der Fallgruppe einer „dienenden Schenkung“ das vom Schenker verfolgte Ziel nicht wunschgemäß umsetzen, da der Beschenkte in Ermangelung von Rechtssicherheit bezüglich des Behaltendürfens des Schenkgegenstandes keine volle Hingabe zeigt.

Beachten Sie | Kritischer im Sinne des Schenkerwillens sind allerdings Fallgruppen, in denen die spätere Rückforderung entgegen dem ursprünglichen Schenkerwillen erfolgt. Hierunter fallen etwa Fallgestaltungen, in denen der Schenker später geschäftsunfähig wird. Erklärt sodann ein Bevollmächtigter als Vertreter des Schenkers die Rückforderung, so kann das ursprünglich vom Schenker verfolgte Schenkungsziel gegen seinen Willen nicht erreicht werden.

Schenkungen unterliegen dem Pflichtteilsergänzungsrecht nach § 2325 Abs. 1 BGB. Demnach sind Schenkungen pflichtteilsergänzungsrechtlich relevant, wobei sich der Anspruch mit jedem seit der Schenkung vergangenen Jahr um 1/10 mindert (§ 2325 Abs. 3 BGB). Dieses Abschmelzen tritt aber nicht ein, sofern sich der Schenker den Genuss des Schenkungsgegenstands zurückbehält (BGH 29.6.16, IV ZR 474/15, NJW 16, 2957). Doch wann begründet das jeweilige Rückforderungsrecht einen entsprechenden Genussrückbehalt des Schenkers, der die Abschmelzung nach § 2325 BGB unterbindet?

Rückforderungsrechte – freie und beschränkte – können nach einer Entscheidung des OLG Düsseldorf den Fristlauf der 10-Jahresfrist der Pflichtteilsergänzung verhindern (25.7.08, 7 U 22/06, ZEV 08, 524). Die stark einschränkende Sichtweise des OLG ist aber abzulehnen. Dem Grunde nach ist ein Fristlauf nach § 2325 Abs. 3 BGB auch bei vereinbartem Rückforderungsrecht zu bejahen (ausführlich Bühler, DNotZ 22, 10, 24; OLG Zweibrücken 1.9.20, 5 U 50/19).

Freie Rückforderungsrechte haben zwar eine andere Qualität, da jedenfalls rein faktisch eine Einflussnahme ermöglicht wird und damit auch ein etwaiger fortwährender Genuss des Schenkers. Daher verneint ein erheblicher Teil der Literatur ein Anlaufen der Abschmelzung gem. § 2325 BGB (von Proff, ZEV 16, 681; Krauß, Vermögensnachfolge in der Praxis, Rn. 2882). Ungeachtet dieser faktisch möglichen Einflussnahme begründet auch ein freies Rückforderungsrecht allenfalls eine evtl. künftige Möglichkeit auf einen Genuss, aber keinen tatsächlichen Genuss (für einen Lauf der Frist nach § 2325 Abs. 3 BGB daher: Ivens, ZEV 21, 277, Kerrscher/Riedel/Lenz, Pflichtteilsrecht in der anwaltlichen Praxis, § 7 Rn. 78). Letzterem ist zuzustimmen. Da diese Frage umstritten ist, muss dieses Risiko abgewogen werden.

Es bleibt festzuhalten, dass Rückforderungsrechte unabhängig von der Frage nach der Abschmelzung gem. § 2325 Abs. 3 BGB den Wert der unentgeltlichen Zuwendung reduzieren. Das OLG Düsseldorf (17.2.99, 9 U 125/98, MittRhNotK 00, 208) ging von einer Reduzierung des Zuwendungswertes von mindestens 10 % aus, an anderer Stelle finden sich Wertreduktionen von 10 % bis 33 % in Anbetracht vorbehaltener Rückforderungsrechte (Krauß, Vermögensnachfolge in der Praxis, Rn. 2882). Müller-Engelt (Bamberger/Roth/Hau/Poseck, BGB, 4. A, § 2325, Rn. 35) geht von Wertreduktionen von bis zu 10 % aus.

Die Vereinbarung von Rückforderungsrechten sollte zugleich abgesichert werden. Schließlich begründet die Ausübung des Rückforderungsrechts lediglich einen schuldrechtlichen Anspruch auf Rückübertragung des jeweiligen Gegenstandes, der ggf. erst klageweise durchgesetzt werden muss. Sofern der jeweilige Gegenstand sich dann nicht mehr im Vermögen des Beschenkten befindet, scheitert die begehrte Rückforderung sogar.

Beachten Sie | Bei Grundstücksschenkungen wird diesem Umstand dadurch Rechnung getragen, dass der später entstehende Rückforderungsanspruch durch eine separate Vormerkung im Grundbuch gesichert wird. Entsprechende grundbuchrechtliche Eintragungen verhindern zugleich einen gutgläubigen, lastenfreien Erwerb eines Dritten.

Für andere geschenkte Gegenstände wird überlegt, die Übertragung unter die auflösende Bedingung der späteren Ausübung des Rückforderungsrechts zu stellen (vgl. Herrler/Munzig/Stein, Münchener Vertragshandbuch, Band 5, 8. Auflage, 1047). In diesem Fall hat die Ausübung des Rückforderungsrechts zur Folge, dass nicht nur ein Rückforderungsanspruch entsteht, sondern zugleich mit Eintritt der auflösenden Bedingung das Eigentum unmittelbar an den Schenker zurückfällt. Zu beachten bleibt allerdings, dass eine solche Vereinbarung einen etwaigen (vorherigen) gutgläubigen Erwerb des Gegenstandes durch einen Dritten einerseits nicht unterbindet, andererseits der Automatismus des Rückfalls nicht in jedem Fall von den Parteien gewünscht ist.

Neben der Absicherung der Durchführung der Rückforderung bedarf auch der Umgang mit etwaigen vom Beschenkten zwischenzeitlich gezogenen Nutzungen oder etwaigen Verwendungen einer Regelung im Vertrag. Zur Gewährung eines Vertrauensschutzes werden i. d. R. Vereinbarungen dahin gehend getroffen, dass dem Beschenkten etwaige von ihm gezogene Nutzungen verbleiben und er etwaige Verwendungen auf den geschenkten Gegenstand nach bereicherungsrechtlichen Grundsätzen im Falle der Rückforderung der Schenkung erstattet bekommt (zum Verbleiben von Nutzungen beim Schenker nach § 29 Abs. 2 ErbStG siehe unter 3.1.3).

Rückforderungsrechte zeigen Berührungspunkte zum Schenkungsteuer-, zum Ertragsteuer- und zum Grunderwerbsteuerrecht. In Anbetracht der weiten Fassung von § 16 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG, der keine Anforderungen an den Rechtsgrund der Rückübertragung stellt und nur eine 2-Jahresfrist vorsieht, soll die grunderwerbsteuerliche Dimension an dieser Stelle nicht vertieft werden. Wichtig bleibt allerdings, dass § 16 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG nur eröffnet ist, wenn zuvor eine richtige, fristgerechte Erwerbsanzeige ergangen ist.

Schenkungen unter freiem Rückforderungsvorbehalt bleiben eine schenkungsteuerliche Gestaltungsmaßnahme. Daher sind die Einzelheiten zu betrachten.

Die schenkungsteuerliche Übertragung eines Gegenstandes ist zivilrechtlich und daher nicht von den Erwägungen des wirtschaftlichen Eigentums am jeweiligen Gegenstand geprägt. Die Schenkungsteuer entsteht nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG infolgedessen im Zeitpunkt der Ausführung der Schenkung (BFH 13.9.89, II R 67/86, BStBl II 1989, 1034; Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk/Gebel, ErbStG, § 7 Rn. 54). Dies ist zugleich der Zeitpunkt der Bewertung der Zuwendung nach § 11 ErbStG.

Etwas anderes würde nur dann gelten, wenn es an der Bereicherung des Beschenkten insgesamt fehlt und damit eine Zuwendung als solche ausscheidet (Escher, FR 08, 985). Leitlinien dieser Überlegung sind treuhänderische Übertragungen, bei denen zwar das zivilrechtliche Eigentum auf den Vermögensempfänger übergeht, der Vermögenswert als solcher aufgrund der Vereinbarungen im Einzelfall dem Werte nach beim Schenker verbleibt (vgl. BFH 28.6.07, II R 21/05, BFH/NV 07, 1775 [treuhänderische Übertragung auf eine Liechtensteiner Stiftung]).

Deshalb bleiben Schenkungen unter freiem Rückforderungsvorbehalt in Anbetracht des Gesetzeswortlauts und der Rechtsprechung des BFH eine Gestaltungsmaßnahme. So können trotz des Bestehens von Bedenken des Schenkers gegenüber einer Zuwendung schenkungsteueroptimierte Vermögensübertragungen vorgenommen werden. Dies betrifft insbesondere Zuwendungen zur effektiven Nutzung von persönlichen Freibeträgen durch Schenkungen im zehnjährigen Turnus (§§ 14, 16 ErbStG). Selbstverständlich bleibt es eine Frage des Einzelfalls, ob bei entsprechenden Vorbehalten des Schenkers aus rein steuerlichen Gründen überhaupt Übertragungen vorgenommen werden sollten.

Anders als die allgemeine schenkungsteuerliche Betrachtung unterliegt die Begünstigung für die Übertragung von Betrieben und Mitunternehmeranteilen nach § 13a, b ErbStG einer ertragsteuerlichen Betrachtungsweise. Während im Übrigen die schenkungsteuerliche und ertragsteuerliche Würdigung unabhängig voneinander erfolgen (Escher, FR 08, 985), gilt dies nicht für den Anwendungsbereich der Begünstigungsgewährung bei der Übertragung von Betrieben und Mitunternehmeranteilen.

Grundsätzlich sind die Begünstigungen nach § 13a, b ErbStG zu versagen, sofern kein Betrieb oder Mitunternehmeranteil vom Schenker auf den Beschenkten übergeht. Für Betriebe zeigt dies auch die jüngere Rechtsprechung zur Versagung des § 6 Abs. 3 EStG bei Schenkungen unter Nießbrauchsvorbehalt. Mangels Übergangs eines Betriebs in ertragsteuerlicher Hinsicht (BFH 8.8.24, IV R 1/20, BStBl II 25, 122; BFH 29.1.25, X R 35/19, BFH/NV 25, 742) wird dann auch eine schenkungsteuerliche Begünstigung einer Betriebsübertragung unter Nießbrauchsvorbehalt ausscheiden müssen (Stein, DStR 25, 503, 504). Ebenfalls führt die fehlende Einräumung von Mitunternehmerinitiative bzw. Mitunternehmerrisiko an den Beschenkten dazu, dass entsprechende Begünstigungen nach § 13a, b ErbStG ausscheiden müssen (BFH 10.12.08, II R 34/07, BStBl II 09, 312).

Anknüpfend an diese Grundsätze hält der VIII. Senat des BFH für die Würdigung der weiteren Rechtsfolgen aus einem freien Rückforderungsrecht fest, dass Mitunternehmerinitiative und -risiko nicht gegeben sind, wenn der Gesellschafter einer Personengesellschaft zu einem beliebigen Zeitpunkt aus der Gesellschaft wieder hinausgekündigt werden kann (BFH 16.5.89, VIII R 196/84, BStBl II 1989, 877). In Anbetracht dessen scheitert die Gewährung der Begünstigungen nach § 13a, b ErbStG bei der Vereinbarung von freien Rückforderungsrechten (BFH 14.2.07, II R 69/05, BStBl II 07, 443; Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk/Jülicher, ErbStG, § 13b Rn. 110; a. A. Kirnberger/Werz, ErbStB 03, 292). Diese Betrachtungsweise wirkt sich auch in ertragsteuerlicher Hinsicht aus, was unter 3.2 weiter erläutert wird.

Die Versagung der Steuerbefreiungen nach § 13a, b ErbStG beschränkt sich wegen der spezifischen ertragsteuerlichen Anknüpfung der Begünstigung nach § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG auf Betriebe und Mitunternehmeranteile. Die Steuerbefreiung der Übertragung von Anteilen an Kapitalgesellschaften richtet sich hingegen nach § 13b Abs. 1 Nr. 3 ErbStG. Sie knüpft ohne weitere (ertragsteuerliche) Voraussetzungen an die Übertragung einer Beteiligung von 25 % an (zur Problematik, ob auch Kapitalgesellschaften außerhalb der EU begünstigt sein können: siehe Stein, ErbBstg 25, 175). Die Vereinbarung eines freien Rückforderungsrechts einer Schenkung von Kapitalgesellschaftsanteilen kann daher die Begünstigung nach § 13a, b ErbStG nicht gefährden (von Oertzen/Loose/Stalleiken/Stalleiken, ErbStG, § 13b Rn. 52).

Beschränkten und freien Rückforderungsrechten gemeinsam ist, dass nach § 29 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG die entstandene Schenkungsteuer mit Wirkung für die Vergangenheit erlischt, soweit das Geschenk herausgegeben werden muss. Unerheblich für die weiteren Konsequenzen ist, ob der jeweilige Vermögensgegenstand zwischen der Schenkung und der Rückforderung Wertsteigerungen erfahren hat (von Oertzen/Loose/Stalleiken/Reich, ErbStG, § 29 Rn. 67).

Gemäß § 29 Abs. 2 ErbStG verbleibt allerdings eine Steuerlast insoweit, als der Erwerber für den Zeitraum, für den ihm die Nutzungen des zugewendeten Vermögens zugestanden haben, wie ein Nießbraucher zu behandeln ist. § 29 Abs. 2 ErbStG ist dabei aber nicht als eigener Besteuerungstatbestand anzusehen, sondern lediglich als Wertermittlungsvorschrift für die ursprüngliche Zuwendung (BFH 19.3.25, II R 34/22, DStR 25, 1747). Etwaige schenkungsteuerliche Begünstigungen, die aus der ursprünglichen Zuwendung resultierten, sind daher auch für die fiktive Nießbrauchsbesteuerung nach § 29 Abs. 2 ErbStG zu gewähren. Dies gilt nicht nur für die Steuerfreistellungen nach § 13a, b ErbStG, sondern auch für andere Steuerbefreiungen wie § 13d, § 13 Abs. 1 Nr. 4a oder § 13 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG (näheres hierzu: Stein, GmbHR 25, 997).

Beachten Sie | Eine Erfassung nach § 29 Abs. 2 ErbStG scheidet aus, soweit der Beschenkte vertraglich zur Herausgabe der Nutzungen verpflichtet ist (siehe die Erwägungen zur Rückgewähr oben unter 2.).

Zuwendungen unter freiem Rückforderungsvorbehalt haben ertragsteuerlich regelmäßig den Verbleib des wirtschaftlichen Eigentums beim rückforderungsberechtigten Schenker zur Folge. In ertragsteuerlicher Hinsicht geht der XI. Senat des BFH davon aus, dass ein unbegrenztes Rückübertragungsrecht den Übergang des wirtschaftlichen Eigentums verhindern kann (BFH 17.6.98, XI R 55/97, ZEV 1998, 445). Diese Beurteilung teilt auch die Literatur (Ehlig, DStR 1996, 1629, 1634; Escher, FR 08, 985). Ähnliches betonte der VIII. Senat des BFH im Verfahren VIII R 196/84 (BFH 16.5.89, VIII R 196/84, BStBl II 1989, 877), wobei es dort vornehmlich um die Mitunternehmerstellung als maßgebendes Kriterium und weniger um das wirtschaftliche Eigentum ging.

Zuvor führte der IV. Senat des BFH aus (BFH 5.5.83, IV R 43/80, BStBl II 1983, 631), dass der Schenkerin die das Eigentum kennzeichnende Rechtsmacht zur Nutzung und Verwertung des Grundbesitzes verblieben sei, wenn entsprechende Rückforderungsrechte und weitere Vereinbarungen getroffen werden. Die Besonderheit im Verfahren IV R 43/80 war, dass kein freies Rückforderungsrecht vereinbart worden war. Jedoch muss dieses Urteil in der Gesamtbetrachtung der Vereinbarungen des Streitfalls gesehen werden. Bei beschränkten Rückforderungsrechten ist sonst das wirtschaftliche Eigentum beim Beschenkten zu verorten, woran auch weiter als Grundsatz festzuhalten ist (BFH 26.11.98, IV R 39/98, BStBl II 1999, 263). Vereinbart wurde im Fall des Verfahrens IV R 43/80 ein beschränktes Rückforderungsrecht,

Beachten Sie | Für freie Rückforderungsrechte müssen diese Erwägungen umso mehr tragend sein (so auch BFH 17.6.98, XI R 55/97, ZEV 1998, 445). Zugleich zeigt dieses Urteil, dass die Würdigung des wirtschaftlichen Eigentums auch bei der Vereinbarung eingeschränkter Rückforderungsrechte zu prüfen ist.

Diese Sichtweise ist geleitet vom Grundprinzip des wirtschaftlichen Eigentums. Wirtschaftlicher Eigentümer ist derjenige, der die tatsächliche Herrschaft über ein Wirtschaftsgut dergestalt ausübt, dass er den rechtlichen Eigentümer „auf Dauer“ von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut ausschließen kann, sodass ein Herausgabeanspruch des Eigentümers keine wirtschaftliche Bedeutung hat (BFH 29.7.81, I R 62/77, BStBl II 1982, 107).

Der Übergang des wirtschaftlichen Eigentums bleibt aber eine Frage der Gesamtwürdigung im Einzelfall. Ein auf sechs Monate befristetes freies Rückforderungsrecht, das vor allem steuerlich motiviert vereinbart wurde, sollte den Übergang des wirtschaftlichen Eigentums auf den Beschenkten nach der Sichtweise des erstinstanzlich entscheidenden FG Münster nicht verhindern (FG Münster 10.11.05, 3 K 5635/03, EFG 06, 422). Zwar hob der BFH das Urteil in der Revisionsentscheidung auf, befasste sich aber nicht mit der kurzen Dauer des freien Rückforderungsrechts, sondern monierte den insgesamt umfassenden Rechtsvorbehalt des Schenkers, weshalb die Mitunternehmerinitiative als solche versagt wurde (BFH 16.1.08, II R 10/06, DStR 08, 768). Daher kann in der Entscheidung des FG Münster weiterhin eine Abgrenzungsleitlinie zum Übergang des wirtschaftlichen Eigentums im Einzelfall gesehen werden.

Verbleibt das wirtschaftliche Eigentum beim rückforderungsberechtigten Schenker, so sind diesem einkommensteuerlich fortwährend die Einkünfte zuzurechnen. Auch ein etwaiger Veräußerungsgewinn wäre nicht vom Beschenkten, sondern vom Schenker als wirtschaftlichem Eigentümer einkommensteuerlich zu erfassen.

Erhält der Beschenkte ungeachtet dessen die Einkünfte aus dem Schenkgegenstand tatsächlich als zivilrechtlicher Eigentümer des Wirtschaftsgutes, so wird dies als ertragsteuerlich unbeachtlich beim Eigentümer anzusehen sein. Mit der Entscheidung zum Nießbrauch am Gewinnstammrecht wird es sich dann allenfalls um Maßnahmen der Einkommensverwendung handeln, die für den Empfänger ertragsteuerlich unerheblich bleiben (vgl. BFH 13.5.76, IV R 83/75, BStBl II 1976, 592). Die Versteuerung erfolgt beim wirtschaftlichen Eigentümer. Einkünfteversteuerung und Einkünfteerhalt fallen somit auseinander.

Sofern der Verbleib des wirtschaftlichen Eigentums beim Schenker von einem Nießbrauchsrecht zugunsten des Schenkers begleitet ist, unterbleibt diese Divergenz aber regelmäßig. Schließlich erhält der Schenker dann als Nießbraucher einerseits die Erträge und muss diese andererseits aufgrund des wirtschaftlichen Eigentums auch versteuern (vgl. BFH 25.1.17, X R 45/14, BFH/NV 17, 1039 [wirtschaftliches Eigentum und Betriebsaufspaltung]).

Schenkungsteuerliche Folgen aus dem Verbleib des wirtschaftlichen Eigentums beim Schenker im Hinblick auf die Erträge werden ebenfalls abzulehnen sein. Schenkungsteuerlich hat der Beschenkte nach den vorstehenden Erwägungen den Gegenstand zugewendet bekommen. Daher steht diesem auch der Ertrag aus dem Gegenstand (zivilrechtlich) zu. Folglich kann die Ertragszuweisung zum Beschenkten keine eigenständige Zuwendung gemäß § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG darstellen.

Da die ertragsteuerliche Erfassung eine separate, eigenständige Folge des Einkünftebezugs darstellt, die von der Schenkungsteuer losgelöst ist, wird auch in der ertragsteuerlichen Erfassung der Erträge beim Schenker keine Zuwendung an den Beschenkten zu erblicken sein. Hintergrund dieser Überlegung ist, dass der Beschenkte die Erträge netto erhält. Die Ablehnung einer weiteren Zuwendung basiert darauf, dass der Schenker keine Ertragsteuerlast eines anderen, sondern seine eigene Ertragsteuerlast begleicht. Dass diese Ertragsteuerlast beim Schenker und nicht beim Beschenkten entsteht, ist lediglich eine Frage abweichender Würdigungen von Ertragsteuerrecht und Schenkungsteuerrecht. Es handelt sich um keine von einem Zuwendungswillen getragene Bereicherung des Beschenkten i. S. v. § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG, die schenkungsteuerbar wäre.