Keine Ersatzerbschaftsteuer einer im Inland nicht rechtsfähigen ausländischen Stiftung

Die Klägerin K ist eine Stiftung Schweizer Rechts, die im Jahr 1959 als Familienstiftung i. S. d. schweizerischen Zivilgesetzbuches mit Sitz in der Schweiz errichtet wurde. Sämtliche Mitglieder des Stiftungsrates waren seit Gründung der K in Deutschland ansässig und verwalteten die Stiftungsgeschäfte von Deutschland aus. Auch die Konten der K wurden in Deutschland geführt.

Das FA setzte mit Bescheid vom 22.3.21 Ersatzerbschaftsteuer nach § 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG gegen K fest. Das FG Niedersachsen (29.6.22, 3 K 87/21, EFG 22, 1471) wies die Klage ab. Zwar sei K nach deutschem Zivilrecht nicht rechtsfähig, da sie insbesondere nicht nach §§ 80 ff. BGB anerkannt worden sei. § 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG beschränke sich aber nicht auf im Inland zivilrechtlich als rechtsfähig anzusehende Stiftungen oder solche, die in einem Mitgliedstaat der EU oder des EWR gegründet worden seien, sondern umfasse alle Stiftungen weltweit. Es genüge für die Ersatzerbschaftsteuerpflicht, dass die Stiftung aus der Sicht irgendeines Staates rechtsfähig sei.

Das Vermögen einer Familienstiftung unterliegt nach § 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG in Zeitabständen von je 30 Jahren der Erbschaftsteuer. Die Vorschrift soll verhindern, dass in Familienstiftungen gebundenes Vermögen auf Generationen der Erbschaftsteuer entzogen wird. Die Rechtsfähigkeit der K bestimmt sich im Streitfall nach deutschem und nicht nach Schweizer Recht. K ist somit eine nichtrechtsfähige Stiftung, die nicht der Ersatzerbschaftsteuer i. S. d. § 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG unterliegt (BFH 4.6.25, II R 30/22, Abruf-Nr. 250888).

Der Wortlaut des § 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG differenziert zwar nicht zwischen rechtsfähigen und nichtrechtsfähigen Stiftungen. Da der Ersatzerbschaftsteuer aber das Vermögen der Stiftung unterliegt, bezieht sich § 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG nur auf die rechtsfähige Stiftung. Denn nur diese kann Trägerin von eigenem Vermögen sein. Die nichtrechtsfähige Stiftung hat keine eigene Rechtspersönlichkeit. Zivilrechtlicher Eigentümer ist der Träger der nichtrechtsfähigen Stiftung, der das Vermögen im Rahmen eines besonderen Treuhandverhältnisses hält, ohne wirtschaftlicher Eigentümer zu sein. Bei der Prüfung, wer als Eigentümer des Vermögens der Ersatzerbschaftsteuer unterliegt (§ 20 Abs. 1 S. 1 i. V. m. § 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG), kommt es allein auf die Zivilrechtslage an und nicht darauf, wem nach wirtschaftlicher Betrachtungsweise Vermögen oder Einkommen zuzurechnen ist (BFH 25.1.17, II R 26/16, BStBl II 18, 199, Rn. 10 ff.).

Für die Frage der Rechtsfähigkeit von Auslandsgesellschaften kommt es grundsätzlich auf das Recht des ausländischen Staates an, wenn die Gesellschaft Sitz und Geschäftsleitung im Ausland hat (BFH 23.6.92, IX R 182/87, BStBl II 92, 972, unter II.2.). Für Gesellschaften, die ihren Sitz im Ausland und ihren Verwaltungssitz in Deutschland haben, gilt die Sitztheorie, sodass die Rechtsfähigkeit nach deutschem Recht zu beurteilen ist (BGH 1.7.02, II ZR 380/00, DB 02, 2039, unter II.1.; BGH 27.10.08, II ZR 158/06, DB 08, 2825, unter I.1.c).

Wurde die Auslandsgesellschaft dagegen in einem Mitgliedstaat der EU, des EWR oder in einem mit diesen aufgrund eines Staatsvertrags in Bezug auf die Niederlassungsfreiheit gleichgestellten Staat gegründet, gilt die Gründungstheorie. Eine solche Gesellschaft ist in einem anderen Vertragsstaat auf der Grundlage der im Vertrag über die Arbeitsweise der EU (AEUV) garantierten Niederlassungsfreiheit (Art. 54 AEUV) unabhängig vom Ort ihres tatsächlichen Verwaltungssitzes in der Rechtsform anzuerkennen, in der sie gegründet wurde (BGH 13.4.10, 5 StR 428/09, DB 10, 1581; BFH 8.1.19, II B 62/18, BFH/NV 19, 293, Rn. 26). Die Gründungstheorie, wonach K nach Schweizer Recht als rechtsfähig zu behandeln wäre, kommt aber nicht in Betracht, da die Schweiz nicht zum EWR zählt und auch kein Staatsvertrag in Bezug auf die Niederlassungsfreiheit besteht.

Somit ist deutsches Recht maßgeblich, wonach K als nichtrechtsfähig gilt. Die Rechtsfähigkeit der K nach deutschem Recht scheitert schon daran, dass eine nach § 80 Abs. 1 S. 1 BGB erforderliche, konstitutiv wirkende Anerkennung nicht erfolgt ist (s. Grüneberg/Ellenberger, BGB, 84. Aufl., § 80 Rn. 3).

Aus § 2 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG folgt nichts anderes. Nach dieser Vorschrift tritt die Steuerpflicht in den Fällen des § 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG ein, wenn die Stiftung oder der Verein die Geschäftsleitung oder den Sitz im Inland hat. § 2 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG regelt jedoch nur die persönliche Steuerpflicht von Stiftungen. In sachlicher Hinsicht gilt die Ersatzerbschaftsteuer aber nur für Stiftungen i. S. d. § 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG. Nichtrechtsfähige Stiftungen werden vom Begriff der Stiftung i. S. d. § 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG nicht erfasst (BFH 25.1.17, II R 26/16, BStBl II 18, 199, Rn. 10).

Der BFH weist darauf hin, dass im Streitfall die Gefahr einer Besteuerungslücke nicht bestehe, da das Vermögen der nichtrechtsfähigen Stiftung nach zivilrechtlichen Grundsätzen den hinter ihr stehenden natürlichen Personen zuzurechnen sei (BFH 25.1.17, II R 26/16, BStBl II 18, 199, Rn. 11).

Auch die Gleichstellung nichtrechtsfähiger Vermögensmassen ausländischen Rechts mit den rechtsfähigen Stiftungen in § 3 Abs. 2 Nr. 1 S. 2, § 7 Abs. 1 Nr. 8 S. 2, § 7 Abs. 1 Nr. 9 S. 2 ErbStG und in § 20 Abs. 1 S. 2 ErbStG durch das StEntlG 1999/2000/2002 führt laut BFH nicht zur Einbeziehung der nichtrechtsfähigen Stiftung in den Tatbestand des § 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG. Bis zu dieser Gesetzesänderung bestanden Besteuerungslücken, weil bei der Verwendung von Trusts die Steuerpflicht ganz vermieden oder erst mit zeitlicher Verzögerung (Auskehrung des Vermögens) ausgelöst werden konnte (BT-Drs. 14/23, S. 200). Die Gleichstellung von Vermögensmassen ausländischen Rechts mit den rechtsfähigen Stiftungen bedeute aber nicht, dass auch nichtrechtsfähige Stiftungen den rechtsfähigen Stiftungen gleichgestellt worden seien.