Treuhandmodell als Instrument zur Sicherstellung der erweiterten Gewerbesteuerkürzung?

Das Treuhandmodell ist eine in der Praxis weitverbreitete Gestaltung, um die Inanspruchnahme der erweiterten Gewerbesteuerkürzung durch Übertragung vorhandener Betriebsvorrichtungen auf eine andere Gesellschaft sicherzustellen. Insoweit hat die jüngst veröffentlichte Entscheidung des FG Berlin-Brandenburg hohe Relevanz für eine Vielzahl bestehender Strukturen:

Im Streitjahr 2019 vermietet die klagende GmbH ein sich in ihrem Eigentum befindliches Grundstück mit aufstehendem Einkaufszentrum an gewerbliche Mieter. Die Wirtschaftsgüter, von denen die Klägerin annahm, dass es sich um Betriebsvorrichtungen des Einkaufszentrums handeln könnte, übertrug sie zuvor im Rahmen eines Treuhandvertrags entgeltlich auf eine Schwestergesellschaft. Soweit die Übertragung des zivilrechtlichen Eigentums aufgrund der Klassifizierung als wesentliche Grundstücks- bzw. Gebäudeteile nicht möglich war, sollte das wirtschaftliche Eigentum an diesen Gegenständen auf die Schwestergesellschaft übertragen werden. Die Klägerin vermietete in der Folge die betreffenden Wirtschaftsgüter zusammen mit dem Grundbesitz. Die Vermietung der Betriebsvorrichtungen erfolgte dabei als Treuhänderin in eigenem Namen, aber auf Rechnung der Schwestergesellschaft. Über die Einstufung der Treugüter als Betriebsvorrichtungen sind sich die Beteiligten des Rechtsstreits zum Teil uneinig.

Das FA versagte der Klägerin die von ihr beantragte erweiterte Kürzung, da die zivilrechtliche Übertragung einiger Betriebsvorrichtungen nicht möglich gewesen sei und die Klägerin daher auch Betriebsvorrichtungen mitvermietet habe. In der mündlichen Verhandlung führte der Vertreter des FA zudem aus, dass die Finanzverwaltung das vorliegende Treuhandmodell grundsätzlich als kürzungsschädlich ansehe, da eine Tätigkeit als Treuhänder eine nicht privilegierte Tätigkeit im Rahmen der erweiterten Kürzung darstelle. Das dem Urteilssachverhalt zugrunde liegende Treuhandmodell lässt sich – grafisch vereinfacht – wie folgt darstellen:

Das FG Berlin-Brandenburg bestätigte im Ergebnis die Sichtweise des FA. Denn die Tätigkeit als Treuhänder sei gesetzlich nicht als unschädliche Tätigkeit normiert. Der Treuhänder verwalte nicht nur eigenen Grundbesitz, sondern auch fremde Gegenstände. Eine solche fremdnützige Tätigkeit sei schädlich für die erweiterte Gewerbesteuerkürzung.

Auch stelle die treuhänderische Vermietung keine unschädliche Nebentätigkeit als Ausnahme vom Ausschließlichkeitsgebot des § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG dar. Nach der Rechtsprechung des BFH liege eine unschädliche Nebentätigkeit vor, wenn die Tätigkeit der Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes diene und als zwingend notwendiger Teil einer wirtschaftlich sinnvoll gestalteten eigenen Grundstücksverwaltung und -nutzung angesehen werden könne (vgl. BFH 18.12.19, III R 36/17, BStBl II 20, 405). Die treuhänderische Tätigkeit erfülle diese Voraussetzungen nicht, da sie weder der Verwaltung und Nutzung des Grundbesitzes diene noch zwingend erforderlich oder notwendig für die Grundstücksverwaltung sei.

Unerheblich sei nach Ansicht des FG zudem, ob das rechtliche oder nur das wirtschaftliche Eigentum an den Treugütern auf die Schwestergesellschaft übergegangen sei.

Das FG konnte aus seiner Sicht dabei offenlassen, ob es auf eine Entgeltlichkeit der treuhänderischen Tätigkeit ankomme. Im Urteilsfall sei diese gegeben, da ein Aufwendungsersatzanspruch vereinbart war, der als Entgelt für die Tätigkeit anzusehen sei. Auch sah das Gericht bereits in der monetären Gegenleistung der Schwestergesellschaft für die Übertragung der Betriebsvorrichtungen ein Entgelt für die Treuhandtätigkeit. Die vertragliche Regelung, nach der die treuhänderische Tätigkeit unentgeltlich erfolgen solle, war nach Ansicht des Gerichts ohne Bedeutung.

Das FG hat die Revision zugelassen. Das Verfahren ist beim III. Senat des BFH unter dem Aktenzeichen III R 27/25 anhängig.

Das FG bestätigt im Ergebnis die Bedenken der Gestaltungspraxis – zumindest für entgeltliche Treuhandtätigkeiten der Immobiliengesellschaft: Die treuhänderische Mitüberlassung von Betriebsvorrichtungen kann danach eine schädliche Nebentätigkeit darstellen, die zur Versagung der erweiterten Kürzung führt (sog. Ausschließlichkeitsgebot). Nicht ganz von der Hand zu weisen dürfte jedenfalls das Argument sein, dass das Gesetz die treuhänderische Mitüberlassung von Betriebsvorrichtungen zumindest nicht ausdrücklich als unschädliche Nebentätigkeit vorsieht. In den typischen Strukturen wurde aus diesem Grund üblicherweise kein Entgelt für die Treuhandtätigkeit der Immobiliengesellschaft vereinbart, um über die Unentgeltlichkeit eine schädliche Nebentätigkeit der Immobiliengesellschaft zu vermeiden. In der Literatur wurde die unentgeltliche Treuhandtätigkeit der Immobiliengesellschaft für eine Tochtergesellschaft bislang als unschädlich beurteilt (vgl. Heyes/Hannweber, GmbH-StB 21, 122). Dennoch war es bereits vor der Entscheidung des FG Berlin-Brandenburg ratsam, Treuhandstrukturen mit einer verbindlichen Auskunft abzusichern.

Für Treuhandstrukturen, die ohne verbindliche Auskunft umgesetzt wurden, ist die Auffassung des FG Berlin-Brandenburg äußerst ungünstig, wenn sie so vom BFH bestätigt wird. Insbesondere die Auffassung, dass ein Kostenersatz zu einer entgeltlichen Tätigkeit führt, erscheint als zu weitgehend und dürfte in der Praxis einige Strukturen betreffen. Es bleibt abzuwarten, ob sich der BFH in der Revisionsentscheidung zu dieser Frage äußert oder eine nur eingeschränkt überprüfbare Tatsachenfrage annimmt.

Beachten Sie | Ob auch eine unentgeltliche Treuhandtätigkeit kürzungsschädlich ist, konnte das FG Berlin-Brandenburg aus seiner Sicht offenlassen. Fraglich ist allerdings, ob es auf die Unentgeltlichkeit mit Blick auf die kürzlich veröffentlichte Entscheidung des BFH im sog. „Oldtimer“-Fall (BFH 24.7.25, III R 23/23) noch ankommt oder infolge des Urteils unentgeltliche Tätigkeiten generell schädlich sind. In dem Urteil hat der BFH zumindest entschieden, dass auch eine unentgeltliche Nebentätigkeit zum Ausschluss der erweiterten Kürzung führen kann. Allerdings wies der Urteilsfall die Besonderheit auf, dass der Oldtimer gehalten wurde, um Wertsteigerungen zu erzielen. Dies kann ggf. bei einer unentgeltlichen Treuhandtätigkeit anders zu beurteilen sein.

Zudem muss man wissen, dass Immobilien häufig ohne Betriebsvorrichtungen nicht sinnvoll und zweckmäßig vermietbar sind. Man denke z. B. an den Lastenaufzug in einem Warenhaus oder Einkaufszentrum (vgl. hierzu FG Schleswig-Holstein 28.3.24, 1 K 134/22 [anhängig unter IV R 9/24]; FG Düsseldorf 23.11.23, 14 K 1037/22 G,F [anhängig unter IV R 31/23]. Die Mitvermietung sollte dabei als zwingend notwendiger Teil einer wirtschaftlich sinnvoll gestalteten eigenen Grundstücksverwaltung und -nutzung im Grundsatz unschädlich sein (vgl. z. B. BFH 18.12.19, III R 36/17, BStBl II 20, 405). In diesen Fällen ist es u. E. folgerichtig, auch die treuhänderische Mitüberlassung dieser Wirtschaftsgüter als unschädlich zu beurteilen, und zwar unabhängig von der Entgeltlichkeit der Treuhandtätigkeit.

Das Urteil erging zu einem Sachverhalt aus dem Jahr 2019. Fraglich ist deshalb, welche Bedeutung die Einführung der sog. 5 %-Grenze in § 9 Nr. 1 S. 3 Buchst. c) GewStG ab dem Erhebungszeitraum 2021 hat. Die treuhänderische Überlassung von Betriebsvorrichtungen dürfte zumindest im Verhältnis zum Mieter der Immobilie unter die 5 %-Grenze fallen, da die Immobiliengesellschaft hieraus Einnahmen aus Leistungsbeziehungen mit den Mietern des Grundbesitzes erzielt. Ein Angriffspunkt besteht allerdings auch im geltenden Recht, wenn man die (entgeltliche oder unentgeltliche) Treuhandtätigkeit für die BVO-Gesellschaft als schädliche Nebentätigkeit beurteilt, da diese nicht gegenüber den Mietern erbracht wird.

Es ist daher anzuraten, bestehende Strukturen auf den Prüfstand zu stellen. Sofern die 5 %-Grenze bei direkter Mitvermietung der vorhandenen Betriebsvorrichtungen eingehalten werden kann, sollte geprüft werden, ob die treuhänderische Mitüberlassung von Betriebsvorrichtungen beendet und die Betriebsvorrichtungen direkt von der Immobiliengesellschaft überlassen werden. Dies würde eine ggf. gewinnrealisierende Rückübertragung der Betriebsvorrichtungen auf die Immobiliengesellschaft erfordern. Eine möglicherweise schädliche Treuhandtätigkeit würde dadurch zumindest für die Zukunft entfallen. Nach Möglichkeit sollten zudem Betriebsvorrichtungen auf den Mieter übertragen werden.

Wenn die 5 %-Grenze weiterhin nicht ausreicht, wäre zudem eine Umstellung des Treuhandmodells zu prüfen. Die diesbezüglichen Möglichkeiten sollen nachfolgend dargestellt werden (vgl. zu den Modellen auch Wagner in: Wendt/Suchanek/Möllmann/Heinemann, GewStG, § 9 GewStG, Rn. 48).

Allen Überlegungen gemein ist, dass die kürzungsschädlichen Gegenstände vom Grundbesitz durch Übertragung auf eine andere Gesellschaft (BVO-Gesellschaft) separiert werden. Ist die Übertragung des zivilrechtlichen Eigentums an den Betriebsvorrichtungen aufgrund der Qualifikation als wesentliche Grundstücks- bzw. Gebäudebestandteile auf die BVO-Gesellschaft nicht möglich, wird das wirtschaftliche Eigentum an diesen Wirtschaftsgütern übertragen.

Die naheliegendste und zugleich robusteste Variante, um die Kürzungsprivilegierung abzusichern, ist der Abschluss von zwei Mietverträgen. Ein Mietvertrag wird mit der Immobiliengesellschaft über den Grundbesitz geschlossen und ein weiterer Mietvertrag mit der BVO-Gesellschaft über die Betriebsvorrichtungen. Auch die Zahlungsströme werden idealerweise separiert oder die Gesamtmiete zumindest von der BVO-Gesellschaft eingezogen, um eine potenziell kürzungsschädliche Inkassotätigkeit der Immobiliengesellschaft auszuschließen. Da die Immobiliengesellschaft keine Berührungspunkte zu der Vermietung der Betriebsvorrichtungen hat, steht dieser Aspekt einer erweiterten Kürzung nicht entgegen. Die BVO-Gesellschaft erzielt der Gewerbesteuer und ggf. Umsatzsteuer unterliegende Einnahmen aus der Vermietung der Betriebsvorrichtungen.

Bei Neuabschlüssen von Mietverträgen erscheint diese Gestaltung praktikabel. Hierbei ist es z. B. möglich, beide Mietverträge in einem Dokument zusammenzufassen, in dem sowohl die Immobiliengesellschaft als auch die gewerbliche Gesellschaft als Vermieter auftreten.

Wurde bereits ein Mietvertrag geschlossen, der sowohl die Grundstücke als auch die Betriebsvorrichtungen zum Mietgegenstand hat, besteht jedoch oftmals der Wunsch, nicht in den bestehenden Mietvertrag einzugreifen und im Außenverhältnis zum Mieter unveränderte Strukturen zu wahren. Denn die Änderung von Mietverträgen setzt i. d. R. die Zustimmung des Mieters voraus. Allerdings sind auch die nachfolgenden Varianten mit Umstellungsaufwand verbunden. In der praktischen Umsetzung gilt es daher, praktikable Lösungsansätze zu finden, die den steuerlichen Erfordernissen Rechnung tragen.

Eine weitere Möglichkeit besteht darin, dass im Außenverhältnis die BVO-Gesellschaft als Vermieterin auftritt. Diese mietet die Immobilien gruppenintern von der Immobiliengesellschaft an und überlässt diese im Außenverhältnis zusammen mit den Betriebsvorrichtungen den Mietern. Im Außenverhältnis wird somit nur ein Vertrag mit dem Mieter der Immobilie geschlossen.

Eine solche gruppeninterne Vermietung ist aber i. d. R. nur bei Mieterträgen in einer gewissen Größenordnung sinnvoll. Zwar stehen Betriebsvorrichtungen einer erweiterten Kürzung bei der Immobiliengesellschaft nicht entgegen. Jedoch sind auf Ebene der BVO-Gesellschaft für die Anmietung der Immobilien die Hälfte der Miet- und Pachtzinsen bei der Ermittlung des Gewerbeertrags gemäß § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG hinzuzurechnen. Diese Variante bietet sich daher nur an, wenn die gewerbesteuerlichen Hinzurechnungen nach § 8 Nr. 1 GewStG bei der BVO-Gesellschaft den Freibetrag von 200.000 EUR unterschreiten oder zumindest nicht wesentlich übersteigen.

Beachten Sie | Auch das Risiko einer Betriebsaufspaltung ist je nach Ausgestaltung der Beteiligungsverhältnisse nicht unberücksichtigt zu lassen. Läge eine solche vor, wäre die erweiterte Kürzung bei der Immobiliengesellschaft ausgeschlossen.

Ferner wird in der Praxis eine weitere Spielart des Treuhandverhältnisses diskutiert, bei der dieses jedoch in Abweichung zum diskutierten Urteilsfall des FG Berlin-Brandenburg etwas anders ausgestaltet wird: Eine BVO-Gesellschaft tritt als Vermieter von Betriebsvorrichtungen und von Immobilien in einem einheitlichen Mietvertrag nach außen auf. Die Betriebsvorrichtungen vermietet sie in eigenem Namen und auf eigene Rechnung. Die Immobilien vermietet die BVO-Gesellschaft auch in eigenem Namen, aber auf Rechnung der Immobiliengesellschaft, und somit treuhänderisch für diese. Es ist zu empfehlen, separate Mieten für die Immobilien und die Betriebsvorrichtungen im Mietvertrag zu vereinbaren.

Das Modell hat den Vorteil, dass die Immobiliengesellschaft keine Dienstleistungen für die BVO-Gesellschaft (in Form von Treuhand- und Inkassotätigkeiten) erbringt und sich ihre Tätigkeiten auf die reine Verwaltung ihres Grundbesitzes beschränken. Die BVO-Gesellschaft tritt insoweit lediglich als Dienstleister für die Immobiliengesellschaft auf. Zudem wird u. E. der Nachteil der gewerbesteuerlichen Hinzurechnung gemäß § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG vermieden, da die Immobiliengesellschaft den Grundbesitz nicht an die BVO-Gesellschaft vermietet.

Sollte das FG Berlin-Brandenburg vom BFH bestätigt werden, dürfte das Treuhandmodell – auch bei der häufig empfohlenen unentgeltlichen Treuhandtätigkeit der Immobiliengesellschaft – nicht mehr zu halten sein. Es empfiehlt sich deshalb auch im geltenden Recht, bestehende Treuhandstrukturen zu überprüfen und ggf. umzustrukturieren. Insbesondere sollte geprüft werden, ob bestehende Treuhandmodelle nach Einführung der sog. 5 %-Grenze ab dem Erhebungszeitraum 2021 überhaupt noch notwendig sind oder sich die Mitüberlassung von Betriebsvorrichtungen innerhalb der sog. 5 %-Grenze bewegt – ggf. nach Übertragung einzelner Betriebsvorrichtungen auf den Mieter. In diesen Fällen sollten noch bestehende Treuhandstrukturen aufgelöst werden. Falls die 5 %-Grenze nicht ausreicht, erscheint es ratsam, eines der dargestellten Modelle zu implementieren, um die Inanspruchnahme der erweiterten Kürzung auf sichere Beine zu stellen.