BFH ändert Rechtsprechung zur Verteilung von Leasingsonderzahlungen bei Reisekosten

Sollen anstelle der Pauschale die tatsächlichen Aufwendungen angesetzt werden, bedarf es der Ermittlung eines individuellen Kilometersatzes. Maßstab sind dann die gesamten jährlichen Fahrzeugkosten (BFH 14.6.12, VI R 89/10, BStBl II 12, 835). Dabei lässt es die Finanzverwaltung aus Vereinfachungsgründen ausreichen, wenn die tatsächlichen Kosten für einen Zeitraum von 12 Monaten ermittelt werden und ausgehend von diesen Gesamtkosten ein Kilometersatz bestimmt wird, der sodann auch in den Folgejahren angesetzt werden kann, sofern sich die Verhältnisse nicht wesentlich ändern (R 9.5 Abs. 1 S. 4 EStR).

Dass Leasingsonderzahlungen im Rahmen der Gesamtkosten zu berücksichtigen sind, ist unstreitig (BFH 5.5.94, VI R 100/93, H 9.5 EStH). Bisher gingen Rechtsprechung und Finanzverwaltung davon aus, dass die Leasingsonderzahlung im Rahmen der Ermittlung der tatsächlichen Fahrzeugkosten wie Miet- und Pachtvorauszahlungen im Zeitpunkt der Zahlung (§ 11 Abs. 2 S. 1 EStG) zu berücksichtigen ist (BFH 5.5.94, VI R 100/93; BFH 15.4.10, VI R 20/08; H 9.5 EStH).

Die von der Finanzverwaltung vertretene Ansicht, dass der für das Jahr 2023 ermittelte Kilometersatz auf die Folgejahre übertragen werden kann (R 9.5 Abs. 1 S. 4 EStR), führte in der Vergangenheit zu einer Verzerrung und im Ergebnis zu überhöhten Kilometersätzen. Diesem Ergebnis ist der BFH nun mit einer Rechtsprechungsänderung entgegengetreten.

Streitig war die Höhe der tatsächlichen Fahrzeugkosten im Jahr 2019. Der Kläger erzielte im Streitjahr Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit und nutzte für seine Außendiensttätigkeit ein privat geleastes Fahrzeug der Marke BMW, das er bereits 2018 angeschafft hatte. Die im Jahr 2018 angefallenen Gesamtkosten für das Fahrzeug betrugen 30.418,21 EUR. In diesen Gesamtkosten enthalten waren neben den laufenden Leasingzahlungen, Aufwendungen für Benzin, Versicherung und die Mitgliedschaft im ADAC u. a. auch die folgenden Aufwendungen:

Auf Grundlage der Gesamtkosten für das Jahr 2018 (30.418,21 EUR) ermittelte der Kläger einen individuellen Kilometersatz i. H. v. 0,93 EUR/km, den das FA für das Jahr 2018 auch anerkannte. Den für das Jahr 2018 ermittelten Kilometersatz setzte der Kläger sodann auch im vorliegend streitigen Jahr 2019 an und machte Aufwendungen nach § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 4a S. 2 EStG i. H. v. 15.763 EUR als Werbungskosten geltend. Das FA lehnte diesen Ansatz ab, da sich die Verhältnisse im Vergleich zum Vorjahr wesentlich geändert hätten, und wandte mangels Berechnungen stattdessen den pauschalen Kilometersatz von 0,30 EUR/km an. Der Einspruch des Klägers blieb erfolglos.

Das FG München (12.10.21, 2 K 667/21) entschied zugunsten des Klägers, woraufhin das FA Revision einlegte und die Verletzung materiellen Rechts rügte.

Die Revision der Finanzverwaltung war im Kern erfolgreich. Mangels hinreichender tatsächlicher Feststellungen hat der BFH das Urteil aufgehoben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückverwiesen.

In der zentralen Fragestellung der Berücksichtigung von Leasingsonderzahlungen im Rahmen der Ermittlung der tatsächlichen Aufwendungen i. S. d. § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 4a S. 2 EStG ändert der BFH seine bisherige Rechtsprechung.

Maßgeblich ist auch weiterhin der auf die beruflichen Fahrten i. S. d. § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 4a EStG entfallende Anteil der jährlichen Gesamtkosten des Fahrzeugs, wobei vom Arbeitgeber geleistete Erstattungen die tatsächlichen Wegekosten mindern. Bei der Ermittlung der individuellen Kilometersätze sind die gesamten Fahrzeugkosten zu berücksichtigen (BFH 14.6.12, VI R 89/10, BFHE 238, 55, BStBl. II 2012, 835).

Streitig war indes, wie die zu Beginn des Leasingzeitraums gezahlte Leasingsonderzahlung zu behandeln ist. Sofern es sich bei der Leasingsonderzahlung nicht um Anschaffungskosten für den Eigentumserwerb bzw. um Anschaffungskosten eines Nutzungsrechts handelt, die nur in Form der AfA berücksichtigt werden können, handelt es sich nach der bisherigen Rechtsprechung um sofort abziehbare Werbungskosten. An dieser Rechtsprechung hält der BFH ausdrücklich nicht mehr fest. Bei Leasingsonderzahlungen handelt es sich um ein vorausgezahltes Nutzungsentgelt, das dem Zweck dient, die Leasingraten während der Gesamtlaufzeit des Leasingvertrags zu mindern. Die Leasingsonderzahlung finanziert damit auch die Nutzung des Fahrzeugs in den Folgejahren, weshalb die Leasingsonderzahlung linear auf den Vertragszeitraum zu verteilen ist, sofern die Leasingsonderzahlung nach den Vertragsbedingungen die Höhe der monatlichen Leasingraten mindert.

Beachten Sie | Darüber hinaus hat der BFH entschieden, dass diese Grundsätze auch „auf andere (Voraus-)Zahlungen“ anzuwenden sind, die sich wirtschaftlich auf die Dauer des Leasingvertrags erstrecken. Beispielhaft führt der BFH insoweit die Aufwendungen „für einen weiteren Satz Reifen“ an, die nicht sofort im Jahr der Zahlung als Fahrzeugkosten zu berücksichtigen sind, sondern in Höhe der AfA in die jährlichen Gesamtaufwendungen einzubeziehen sind.

Der BFH musste die Sache an das FG zurückverweisen, da in der Vorinstanz nicht festgestellt wurde, ob das Zubehör und die Zusatzleistungen auf die Dauer des Leasingvertrags bezogen sind.

Mit seiner Entscheidung ändert der BFH seine bisher zu § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 4a S. 2 EStG vertretene Rechtsprechung. Die Entscheidung deutete sich indes bereits nach der Entscheidung des BFH (12.3.24, VIII R 1/21) an, da der BFH für den Fall der Ermittlung der Nutzungseinlage für betriebliche Fahrten schon im vergangenen Jahr entschieden hat, dass die Leasingsonderzahlung auf die Vertragslaufzeit zu verteilen ist. Allerdings hob der BFH auch damals hervor, dass dies nur dann gelte, wenn die Leasingsonderzahlung dazu dient, die monatlichen Leasingraten während des Vertragszeitraums zu mindern. Dieses Kriterium hat der BFH nun beibehalten.

Durch die gleichmäßige Verteilung von Leasingsonderzahlungen und den sonstigen zu verteilenden Kosten bestehen keine Bedenken mit Blick auf die von der Finanzverwaltung bisher zugelassene Vereinfachungsregelung (R 9.5 Abs. 1, S. 4 EStR).

Während die Verteilung der Leasingsonderzahlungen vergleichsweise einfach ist, stellt sich im Hinblick auf den ebenfalls nur über die AfA zu berücksichtigenden „weiteren Satz Reifen“ (BFH 21.11.24, VI R 9/22, Rz. 22) die Frage, in welchem Zeitraum diese „abzuschreiben“ sind. Hier können sich Unterschiede zwischen Leasing- und Anschaffungsfällen ergeben.

Im Leasingfall fehlt es jedoch an der Anschaffung des Fahrzeugs und somit auch an Anschaffungskosten. Die Behandlung des weiteren Satzes Reifen als GWG i. S. v. § 6 Abs. 2 S. 1 EStG scheitert in beiden Konstellationen (Anschaffungs- und Leasingfall) an der fehlenden „selbstständigen Nutzung“ und würde auch dem Sinn und Zweck der periodengerechten Aufteilung im Rahmen von § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 4a EStG widersprechen.

Beachten Sie | In den vom BMF veröffentlichten AfA-Tabellen fehlt es an einer Angabe zu Reifen und Felgen. Im Grundsatz wäre hier m. E. zu differenzieren zwischen der Nutzungsdauer für den Reifen und die Felgen. Für Reifen müsste eine betriebliche Nutzungsdauer bestimmt werden.

Unter Berücksichtigung von Sinn und Zweck der Rechtsprechungsänderung und unter Berücksichtigung der Tatsache, dass es sich bei der Ermittlung der individuellen Kilometersätze aus Sicht der Finanzverwaltung um ein Massenverfahren handelt, und unter Berücksichtigung der Vereinfachungsregelung (R 9.5 Abs. 1 S. 4 EStR) erscheint eine Verteilung der Vorauszahlungen auf den Zeitraum der Leasingvertragslaufzeit angemessen. In diesem Fall wäre dann keine „klassische AfA“ für Felgen und Reifen zu ermitteln, sondern die bisher sofort zu berücksichtigenden Aufwendungen für Felgen und Reifen sind nunmehr auf die Dauer des Leasingvertrags zu verteilen.

Neben der AfA oder den Leasingraten, den Leasingsonderzahlungen und den Kosten für einen weiteren Satz Reifen können im Rahmen der Gesamtkosten des Fahrzeugs die folgenden Aufwendungen berücksichtigt werden:

Nicht im Rahmen der Gesamtkosten zu berücksichtigen sind:

Hinsichtlich der letztgenannten Aufwendungen ist zu prüfen, ob diese als Reisenebenkosten abziehbar sind (H 9.8).