Übergang des Gewerbeverlusts von einer Kapital- auf eine Personengesellschaft nach Einbringung

Eine im US-Bundesstaat Delaware gegründete und ansässige Limited Liability Company (LLC) war alleinige Kommanditistin einer im Jahr 2010 in Deutschland gegründeten KG und hielt sämtliche Anteile an der Komplementär-GmbH (G-GmbH), die sich vermögenslos an der KG beteiligte. Unternehmensgegenstand der KG war primär der Betrieb von Einzel- und Großhandelsgeschäften. Die LLC unterhielt daneben in Deutschland eine im Handelsregister eingetragene Betriebsstätte. Für diese wurde auf den 31.12.10 ein vortragsfähiger Gewerbeverlust nach § 10a GewStG i. H. v. 1.481.837 EUR festgestellt. Mit Wirkung zum 1.10.11 brachte die LLC die Betriebsstätte nach § 24 UmwStG in die KG ein. Dabei wurde vereinbart, dass sich das Gesellschaftskapital der KG um den Buchwert des Betriebsvermögens der Betriebsstätte (3.334,09 EUR) erhöht. Nach der Einbringung führte die KG den Betrieb der Betriebsstätte vollumfänglich fort. Die eingetragene Betriebsstätte wurde im Dezember 2011 aus dem Handelsregister gelöscht. Neben der Mitunternehmerstellung als Kommanditistin der KG sowie dem Halten der Anteile an der Komplementär-GmbH entfaltete die LLC keine weiteren operativen gewerblichen Aktivitäten in Deutschland mehr.

Die durch den BFH zu klärende Frage lautete also: Geht der für eine Kapitalgesellschaft festgestellte Gewerbeverlust im Fall der Einbringung ihres Betriebs in eine Personengesellschaft auf diese über?

Wird ein Betrieb in eine Personengesellschaft eingebracht, ist dies mit einer steuerlichen Rechtsnachfolge der übernehmenden Personengesellschaft verbunden. Gemäß § 24 Abs. 4 Hs. 1 i. V. m. § 23 Abs. 1 i. V. m. § 12 Abs. 3 Hs. 1 UmwStG tritt die übernehmende Gesellschaft in die Rechtsstellung des Einbringenden ein. Der in anderen Fällen einschlägige Ausschluss des Verlustübergangs nach § 12 Abs. 3 Hs. 2 i. V. m. § 4 Abs. 2 S. 2 UmwStG gilt bei der Einbringung in die Personengesellschaft nicht. Allerdings ist für einen Übergang des vortragsfähigen Gewerbeverlusts bei der übernehmenden Gesellschaft eine Unternehmens- und Unternehmeridentität erforderlich.

In Abgrenzung hierzu hat der BFH nunmehr entschieden, dass ein Verlustübergang ausnahmsweise dann in Betracht kommt, wenn der Gewerbebetrieb im Ganzen von der Kapitalgesellschaft auf die Personengesellschaft übergeht und sich die Kapitalgesellschaft fortan auf die Verwaltung der Mitunternehmerstellung bei der Personengesellschaft beschränkt.

Der Unternehmensidentität kann bei einer einbringenden Kapitalgesellschaft entgegenstehen, dass diese von Gesetzes wegen als Gewerbebetrieb gilt (§ 2 Abs. 2 S. 1 GewStG). Entfaltet sie somit nach der Einbringung noch eine andere Tätigkeit, so bleibt ein erlittener Gewerbeverlust mit dem bisherigen Betrieb der Kapitalgesellschaft verbunden. Anders ist es bei einer „Totalausgliederung“. Dann tritt die Gewerblichkeitsfiktion des § 2 Abs. 2 S. 1 GewStG hinter die tatsächliche identitätswahrende Fortführung des Unternehmens durch die Mitunternehmerschaft zurück. Führt mithin die Mitunternehmerschaft das „gleiche Unternehmen“ fort, das bisher in der Kapitalgesellschaft betrieben wurde, übernimmt Sie den Gewerbeverlust.

Der Abzug ist dann möglich, wenn die Identität des Unternehmens im Rahmen der aufnehmenden Gesellschaft gewahrt bleibt. Hierfür ist es nicht erforderlich, dass der eingegliederte Betrieb von der aufnehmenden Gesellschaft als Teilbetrieb fortgeführt wird oder dass er dem neuen Gesamtbetrieb das Gepräge gibt. Betriebsbedingte – auch strukturelle – Anpassungen der gewerblichen Betätigung (hier der früheren Betriebsstätte) an veränderte wirtschaftliche Verhältnisse stehen dabei der Annahme einer identischen Tätigkeit nicht entgegen. Somit kann der Gewerbeverlust einer Kapitalgesellschaft durch eine „Totalausgliederung“ auf eine übernehmende Personengesellschaft übergehen. Der BFH macht hier lediglich die Einschränkung, dass dies innerhalb der durch § 42 AO gesetzten Grenzen geschehen muss.