Praxisveräußerung gegen Rente – Besteuerungswahlrecht kennen und ausüben

Während unter die Einkünfte aus selbstständiger Arbeit grundsätzlich nur die laufenden Einkünfte fallen, richtet sich die Besteuerung des Gewinns aus einer Praxisveräußerung im Ganzen nach § 18 Abs. 3 i. V. m. § 16 Abs. 1 Nr. 1 Einkommensteuergesetz (EStG). Die Voraussetzungen einer „Praxisveräußerung im Ganzen“ einzuhalten und damit den entstehenden Gewinn vom laufenden Gewinn abgrenzen zu können, ist dabei für den Praxisinhaber von immenser Wichtigkeit. Nur unter den Voraussetzungen des § 16 EStG kommen weitere steuerliche Begünstigungen zum Zuge:

Es sollte deshalb sorgfältig vor Verwirklichung geprüft werden, ob die Kriterien einer Praxisveräußerung „im Ganzen“ erfüllt sind. Andernfalls kann eine nicht unerhebliche steuerliche Mehrbelastung entstehen. Zudem handelt es sich regelmäßig um einen im Fokus des Finanzamts stehenden Sachverhalt, da die Steuerbegünstigungen erhebliche Auswirkungen haben können.

Eine steuerlich begünstigte Praxisveräußerung im Ganzen liegt vor, wenn der Praxisinhaber beschließt,

Merke | Insbesondere die immateriellen Wirtschaftsgüter wie Patientenstamm und Praxiswert müssen auf den Erwerber übertragen werden. Die freiberufliche Tätigkeit in dem bisherigen örtlichen Wirkungskreis muss wenigstens für eine gewisse Zeit eingestellt werden. Unschädlich ist es, wenn der Veräußerer nach der Veräußerung frühere Patienten auf Rechnung und im Namen des Erwerbers behandelt oder eine nicht-selbstständige Tätigkeit in der Praxis des Erwerbers ausübt (Bundesfinanzhof [BFH]. Urteil vom 18.05.1994, Az. I R 109/93). Ebenfalls unschädlich ist die Fortführung einer freiberuflichen Tätigkeit in geringem Umfang, wenn die darauf entfallenden Umsätze in den letzten drei Jahren weniger als 10 % der gesamten Einnahmen ausmachten (BFH-Urteil vom 07.11.1991, Az. IV R 14/90 und vom 11.02.2020, Az. VIII B 131/19).

Erfüllt die Praxisveräußerung die Kriterien, hat der bisherige Inhaber nach § 16 Abs. 2 EStG einen Veräußerungsgewinn zu ermitteln. Dieser berechnet sich wie folgt.

Merke | Hat der Praxisinhaber seinen Gewinn zuvor – wie üblich – nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt, also per Einnahmen-Überschuss-Rechnung (EÜR), wird er so behandelt, als wäre er im Augenblick der Praxisveräußerung zur Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG übergegangen (§ 16 Abs. 2 S. 2 EStG). Es muss folglich zunächst ein Übergangsgewinn ermittelt werden. Dieser stellt laufenden Gewinn i. S. d. § 18 EStG dar und ist nicht von § 16 EStG begünstigt. Zudem ist keine Verteilung des Übergangsgewinns auf mehrere Jahre möglich.

Der nach § 16 Abs. 2 EStG ermittelte Veräußerungsgewinn wird im Zeitpunkt der Realisierung der stillen Reserven verwirklicht. Bei einer Praxisveräußerung hat die Versteuerung deshalb mit dem Erfüllungsgeschäft (Übergang des wirtschaftlichen Eigentums auf den Erwerber) zu erfolgen (BFH-Urteil vom 17.10.1991, Az. IV R 97/89).

Die sofortige Besteuerung im Zeitpunkt des Erfüllungsgeschäfts trifft bei einer Veräußerung gegen Rentenzahlung oder andere wiederkehrende Bezüge auf erhebliche Praxisprobleme. Während der Fiskus spätestens im Rahmen der Steuerfestsetzung die insgesamt auf den Veräußerungsgewinn entfallende Steuer fordert, verfügt der Veräußerer alleine aus der Veräußerung meistens nicht über die zur Begleichung erforderlichen finanziellen Mittel. Denn die einzelnen Rentenzahlungen fließen erst nach und nach im Laufe mehrerer Jahre zu.

Das folgende Beispiel soll die unterschiedlichen Rechtsfolgen der Ausübung des Wahlrechts durch den Veräußerer verdeutlichen.

Übt Dr. Peters sein Wahlrecht nicht zugunsten der Besteuerung nach dem Zuflussprinzip aus, ist der Veräußerungsgewinn nach § 18 Abs. 3 i. V. m. 16 Abs. 2 EStG zu ermitteln. Als Veräußerungserlös ist der Barwert der Rentenzahlungen anzusetzen. Dieser ermittelt sich nach den Vorschriften des Bewertungsgesetzes (BewG). Da es sich um eine lebenslange Rente handelt, richtet sich die Ermittlung des Barwerts nach § 14 Abs. 1 BewG. Danach ist ein Vielfaches des Jahreswerts der Leistungen anzusetzen.

Der Jahreswert umfasst nach den §§ 15 und 16 BewG den Jahresbetrag der voraussichtlich erfolgenden Rentenleistungen. Der anzusetzende Vervielfältiger ist aus den Sterbetafeln des Statistischen Bundesamts zu ermitteln. Maßgebend ist die zum 01.01. des Übertragungsjahres veröffentlichte Sterbetafel. Der sich danach ergebende Kapitalwert muss unter Berücksichtigung von Zwischenzinsen und Zinseszinsen mit einem Zinssatz von 5,5 % als Mittelwert zwischen dem Kapitalwert für jährlich vor- und nachschüssige Zahlungsweise berechnet werden.

Merke | Entscheidet sich Dr. Peters für die Sofortbesteuerung und verstirbt er nur kurze Zeit nach Rentenbeginn, stellt sein Versterben kein rückwirkendes Ereignis i. S. d. § 175 Abs. 1 Nr. 2 EStG dar (BFH-Urteil vom 19.08.1999, Az. IV R 67/98). Die gewählte Sofortbesteuerung kann damit nicht ohne Weiteres rückgängig gemacht werden. Im Extremfall kann das dazu führen, dass für die Erben in der Erbmasse kein nennenswerter Veräußerungserlös aus dem Praxisverkauf enthalten ist, sondern diese vielmehr um Steuern resultierend aus der Versteuerung eines effektiv nie erhaltenen Veräußerungsgewinns gemindert wurde. Sollte hingegen die Rentenforderung ausfallen (z. B. Insolvenz des Praxiserwerbers), ist – wie bei einer ausgefallenen Kaufpreisrate – der Veräußerungspreis rückwirkend zu reduzieren.

Übt Dr. Peters hingegen seine Wahl zugunsten des Zuflussprinzips aus, stellen die Rentenzahlungen nicht mit dem Ertragsanteil sonstige Einkünfte, sondern in voller Höhe mit dem Zufluss i. S. d. § 11 Abs. 1 EStG nachträgliche Betriebseinnahmen im Rahmen der freiberuflichen Tätigkeit dar (§ 18 i. V. m. § 24 Nr. 2 EStG; vgl. BFH-Urteil vom 05.11.2019, Az. X R 12/17). Ein steuerlich begünstigter Veräußerungsgewinn ergibt sich deshalb nicht. Die Einkünfte aus der Rentenzahlung unterliegen der regulären Besteuerung, ohne Freibetrag und Tarifermäßigungen (BFH-Urteil vom 21.12.1988, Az. III B15/88). Dr. Peters „erkauft“ sich gewissermaßen die erst später eintretende Besteuerung mit dem Verlust der Steuerbegünstigungen.

Jedoch zerlegen die Finanzämter die Rentenzahlungen in einen Zins- und einen Tilgungsanteil, auch wenn tatsächlich keine Zinsen vereinbart wurden. Die Aufteilung kann dabei entweder nach den §§ 13, 14 BewG oder aber nach versicherungsmathematischen Grundsätzen vorgenommen werden.

Merke | Die Besteuerung nach dem Zuflussprinzip bringt damit das Erfordernis mit sich, den Rentenbarwert Jahr für Jahr neu zu ermitteln – schafft aber im Gegenzug eine aufschiebende Besteuerung.

Merke | Sollte sich die Rente aufgrund einer Wertsicherungsklausel in den Folgejahren erhöhen, ist von dem Zeitpunkt an der Rentenbarwert unter Berücksichtigung des Mehrbetrags zu ermitteln. Der Mehrbetrag unterliegt damit – abweichend zur Sofortbesteuerung – langfristig in voller Höhe der Besteuerung.

Sollte die Praxis zum Teil gegen einen festen Kaufpreis und zum anderen Teil gegen eine Rente verkauft werden („Mischentgelt“), steht dem Veräußerer das Wahlrecht ebenfalls zu. Das Wahlrecht bezieht sich jedoch nur auf den Teil der Rente, der feste Kaufpreis unterliegt der Sofortbesteuerung. Bei Wahl der Zuflussbesteuerung sind Veräußerungskosten und der Buchwert des Betriebs vorrangig vom festen Kaufpreis abzuziehen. Nur wenn sich bereits alleine aus dem Festpreis ein Gewinn ergibt, können die Tarifermäßigungen (§ 34 Abs. 1 und 3 EStG) angewandt werden. Der Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG ist in diesem Fall aufzuteilen.

Sollte die Praxis gegen einen in Raten zu zahlenden Kaufpreis veräußert werden, steht dem Veräußerer das Wahlrecht auch zu, wenn die Raten mehr als zehn Jahre lang zu zahlen sind und die Absicht des Veräußerers zum Ausdruck bringen, sich eine Versorgung zu schaffen (H 16 Abs. 11 „Ratenzahlungen“ EStH). Hier ist dann allerdings der Ratenbarwert zu ermitteln. Entscheidet sich der Veräußerer für die Sofortbesteuerung, stellt der Zinsanteil Einkünfte aus Kapitalvermögen dar (§ 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG).

Gleiches gilt bei Veräußerung gegen eine Zeitrente mit einer langen, nicht mehr überschaubaren Laufzeit, wenn sie auch mit dem Nebenzweck vereinbart ist, dem Veräußerer eine etwaige zusätzliche Versorgung zu schaffen.

Bei Raten- oder Rentenzahlungen von weniger als zehn Jahren und/oder ohne Versorgungscharakter eröffnet sich keine Wahlmöglichkeit. Es ist zwingend die Sofortbesteuerung vorzunehmen. Sofern auf die Raten übliche Zinsen aufgeschlagen werden, sind der Nennwert der Raten als Veräußerungserlös und die Zinsen als Kapitalertrag zu versteuern. Sofern die Zinsen in den Raten eingepreist wurden, ist als Veräußerungspreis der Ratenbarwert anzusetzen. Die Differenz zwischen den sich ergebenden Barwerten stellt einen Kapitalertrag dar (§ 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG). Erhöhungsbeträge (Wertsicherungsklausel) sind in vollem Umfang als Kapitalertrag zu versteuern (BFH -Urteil vom 19.05.1992, Az. VIII R 37/90).