Bei Zahlungen an Serviceunternehmen droht Versagung des Betriebsausgabenabzugs

Schwarzarbeit tritt oft im Zusammenhang mit sog. Kick-back-Zahlungen auf, bei denen Serviceunternehmen Scheinrechnungen verkaufen, um fiktive Betriebsausgaben geltend zu machen. Der Rechnungsbetrag wird bar zurückgezahlt, um Schwarzarbeiter zu bezahlen oder sich selbst zu bereichern. Problematisch ist, wenn ein Generalunternehmer in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft in redlicher Absicht an das Serviceunternehmen zahlt, das Schwarzarbeiterkolonnen beauftragt. Stellt sich heraus, dass der Zahlungsempfänger ein Serviceunternehmen ist, muss sich der Generalunternehmer gegen den Vorwurf der Kick-back-Zahlung verteidigen. Solche Zahlungen können verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA) des Generalunternehmers sein, die außerbilanziell dem Gewinn des Generalunternehmers hinzuzurechnen sind. Kann das FA eine solche vGA nicht nachweisen, versucht es, den Betriebsausgabenabzug gem. § 160 Abs. 1 AO zu versagen.

Eine vGA i. S. v. § 8 Abs. 3 S. 2 KStG ist eine Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrags nach § 4 Abs. 1 S. 1 EStG auswirkt und nicht auf einem den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entsprechenden Gewinnverteilungsbeschluss beruht, R 8.5 Abs. 1 S. 1 KStR.

Eine Vermögensminderung tritt ein, wenn die Gesellschaft einen Aufwand hat, dem keine angemessene Gegenleistung entspricht. Sie richtet sich nach § 5 Abs. 1 S. 1 EStG gem. der Steuerbilanz, wie sie ohne § 8 Abs. 3 S. 2 KStG aufzustellen wäre.

Anhand der Rechnung des Serviceunternehmens wird eine Betriebsausgabe geltend gemacht, § 4 Abs. 4 EStG i. V. m. § 8 Abs. 1 S. 1 KStG. Weist das steuerpflichtige Unternehmen einen Mittelabfluss nach, etwa durch einen Kontoauszug, ist dieser aufwandswirksam.

Eine Vermögensminderung ist durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst, wenn ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter diese gegenüber einem Nichtgesellschafter unter sonst gleichen Umständen nicht hingenommen hätte (H 8.5 III. „Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis“ KStH). Die Vereinbarung zwischen der Gesellschaft und dem Gesellschafter muss fremdüblich sein. Ergibt der Drittvergleich, dass die Vereinbarung fremdunüblich ist, folgt daraus die widerlegbare Vermutung, dass die damit im Zusammenhang stehende Leistung durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist. Eine Vereinbarung zwischen Generalunternehmer (Kapitalgesellschaft) und ihrem Gesellschafter, bei der dem Gesellschafter durch Kick-back-Zahlungsmodelle Vermögensvorteile zufließen, ohne dass er eine Gegenleistung erbringt, wäre mit einem fremden Dritten so nicht geschlossen worden. Daher wird vermutet, dass der Generalunternehmer die Vereinbarung aufgrund der Gesellschafterstellung des Zahlungsempfängers eingegangen ist.

Eine Vermögensminderung kann gesellschaftsrechtlich veranlasst sein, wenn der Vermögensvorteil einem Gesellschafter oder einer ihm nahestehenden Person zugewendet wird. Diese Zuwendung kann auch mittelbar unter Zwischenschaltung eines Dritten erfolgen. Ist der Dritte eine eigenwirtschaftlich funktionslose Kapitalgesellschaft (hier das Serviceunternehmen) und liegen keine weiteren beachtlichen wirtschaftlichen Gründe für die Zwischenschaltung vor, sind die Leistungen als an den Gesellschafter erfolgt anzusehen (BFH 15.2.12, I R 19/11, DStRE 11, 1253). Eine solche Veranlassung ist gegeben, wenn das Serviceunternehmen eine Kick-back-Zahlung an den Gesellschafter vornimmt, damit dieser sich selbst bereichert bzw. sich einen Anteil der für die Schwarzarbeit bestimmten Mittel einbehalten kann.

Die objektive Feststellungslast für die gesellschaftsrechtliche Veranlassung liegt beim FA (BFH 22.9.04, III R 9/03, PStR 05, 205). Bei betrieblich veranlassten Aufwendungen muss das FA nachweisen, dass diese gesellschaftsrechtlich veranlasst sind (FG Hamburg 28.2.20, 2 V 114/19, DStRE 20, 1232 Rn. 34). Nach § 90 Abs. 1 AO und § 76 Abs. 1 S. 2 FGO besteht eine Mitwirkungspflicht des steuerpflichtigen Unternehmens. Das FA darf Vermutungen anstellen, die von der betroffenen Kapitalgesellschaft widerlegbar sind (Neumann in Rödder/Herlinghaus/Neumann, Körperschaftsteuergesetz, 2. Aufl., § 8, Rn. 386).

Eine Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis kann angenommen werden, wenn erhebliche Anhaltspunkte dafür bestehen, dass es sich bei den als Aufwand verbuchten Rechnungen um Scheinrechnungen handelt und keine Leistungsbeziehung zwischen dem Generalunternehmer und dem Auftragnehmer stattgefunden hat (FG Hamburg, a. a. O., Rn. 47). Solche Anhaltspunkte können z. B. vorliegen, wenn ein Strafverfahren gegen das Serviceunternehmen eingeleitet wird, aus dem hervorgeht, dass dieses keinen eigenen Geschäftsbetrieb hat. In solchen Fällen vermutet das FA i. d. R. Kick-back-Zahlungen. Wenn der Leistungsaustausch dagegen nicht infrage steht, weil die Leistungen für einen Kunden des Generalunternehmers erbracht wurden, scheidet eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung aus. Dies kann durch Zeugenaussagen, Verträge oder den Erfolg der Leistung nachgewiesen werden, auch wenn die Leistung durch Schwarzarbeiter erbracht wurde.

Kann der Leistungsaustausch mit dem Dritten nicht nachgewiesen werden oder wurden die Leistungen direkt für den Generalunternehmer erbracht, ist fraglich, unter welchen Konditionen der Leistungsaustausch zwischen dem Generalunternehmer und Serviceunternehmen in Abrede gestellt werden darf. Die Rechtsprechung der FGe ist in diesem Kontext nicht einheitlich.

Einige FGe fordern, dass die Gesellschaft den Leistungsaustausch nachweisen muss, sei es unter Einsatz von Arbeiterkolonnen oder eigenen Schwarzarbeitern (FG Münster 18.3.21, 10 K 1556/16 K, DStRE 22, 414, Rn. 56). Der Generalunternehmer kann die Vermutung über nicht erbrachte Leistungen nicht unter Berufung auf ihren guten Glauben dadurch widerlegen, dass sie Unbedenklichkeitsbescheinigungen, Freistellungsbescheinigungen, die Gewerbeanmeldung des Serviceunternehmens, die Haftpflichtversicherung oder eine Betriebsnummer der Bundesagentur für Arbeit vorlegt, weil solche Serviceunternehmen typischerweise nach außen mit den erforderlichen Urkunden und Nachweisen ausgestattet werden (FG Münster, a. a. O., Rn. 54).

Gegen diese Ansicht spricht, dass sie die Darlegungs- und Beweislast zuungunsten des betroffenen Generalunternehmers umdreht (Binnewies, GmbH-StB 21, 392). Auch wenn die Beweislast, um eine vGA festzustellen, umkehrbar ist, ist dies nicht dadurch gerechtfertigt, dass der Rechnungssteller ein Serviceunternehmen ist, auch dann nicht, wenn feststeht, dass die Rechnungen gefälscht sind (FG München 2.5.16, 7 K 2267/13, juris). Es dürfen zwar Vermutungen für bestimmte Sachverhaltsabläufe angestellt werden. Es ist aber nicht zwingend wahrscheinlicher, dass eine Kick-back-Zahlung an den Gesellschafter stattgefunden hat, als dass die Mittel für eigene oder fremde Schwarzarbeiter genutzt wurden und diese die Leistung tatsächlich erbracht haben (Binnewies, a. a. O.). Allein der Umstand, dass es sich bei dem Vertragspartner um ein Serviceunternehmen handelt, trägt nicht die Schlussfolgerung, dass die Geldbeträge an den Gesellschafter zurückgeflossen sind (FG München, a. a. O.).

Eine Beweislastumkehr kommt erst in Betracht, wenn das beweisbelastete FA alles zur Aufklärung ihm Mögliche unternommen hat, der Beweis aber letztlich nur aus der Sphäre des Generalunternehmers erbracht werden kann (FG Düsseldorf 15.9.20, 6 K 2408/17 K, G, BeckRS 2020, 56083).

Der als Betriebsausgabe geltend gemachte Betrag aus der Rechnung des Serviceunternehmens ist bei dem Generalunternehmer außerbilanziell dem Gewinn wieder hinzuzurechnen, § 8 Abs. 3 S. 2 KStG. Gem. § 43a Abs. 1 Nr. 1, § 44 Abs. 1 S. 2, S. 3 EStG sind im Zeitpunkt des Zuflusses beim Gesellschafter von der Gesellschaft 25 % Kapitalertragsteuer von der vGA einzubehalten und für Rechnung des Gesellschafters an das FA abzuführen.

Wird die Kapitalertragsteuer nicht abgeführt, muss der Gesellschafter die Kapitalerträge nach § 32d Abs. 3 S. 1 EStG in seiner Einkommensteuererklärung angeben (BMF-Schreiben 19.5.22, IV C 1 - S 2252/19/10003 :009 (DOK 2022/0457871), BStBl 22 I, 742 Rn. 144).

Liegt keine vGA vor, weil ein Leistungsaustausch erfolgt ist, kann das FA den Betriebsausgabenabzug nach pflichtgemäßem Ermessen versagen, § 160 Abs. 1 AO.

Wenn man Betriebsausgaben nach § 160 Abs. 1 AO nicht berücksichtigt, greifen andere Anforderungen als bei einer Nichtberücksichtigung nach § 8 Abs. 3 S. 2 KStG.

Sinn und Zweck von § 160 Abs. 1 AO ist, Steuerausfälle zu verhindern (BT-Drs. VI/1982, 146). Diese können eintreten, wenn der Empfänger geltend gemachter Betriebsausgaben die Einnahmen nicht steuererhöhend erfasst. Der Steuerpflichtige ist gewissermaßen Haftender, weil er vom Fiskus in Anspruch genommen wird, um einen Steuerausfall zu kompensieren, den ein anderer verursacht hat (BFH 30.3.83, I R 228/78, juris). Ziel ist nicht, wie bei der vGA, die Gesellschaft zutreffend zu besteuern. Vielmehr soll der Zahlungsempfänger zutreffend besteuert werden, oder wenn dies nicht möglich ist, soll dies kompensiert werden (Rüsken in Klein, AO, 18. Aufl. § 160 Rn. 1).

Die Norm betrifft den Betriebsausgabenabzug und damit die Besteuerung des Generalunternehmers, nicht seine Inanspruchnahme in Form einer Entschädigungs- oder Ersatzleistung. Entscheidend ist, dass die allgemeine Lebenserfahrung dafür spricht, dass Personen, die ihre Identität geheim halten, dies tun, um Steuern zu vermeiden (BFH 13.3.85, I R 7/81, BStBl II 86, 318; Schuster in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, 286. Lieferung, 5/2025, § 160 Rn. 3). Im Gegensatz zur gesellschaftsrechtlichen Veranlassung kommt es auch nicht darauf an, ob das FA davon überzeugt ist, dass die Aufwendungen tatsächlich angefallen sind (BFH 13.3.85, I R 7/81, BStBl II 86, 318).

Ob der Betriebsausgabenabzug nach § 160 Abs. 1 S. 1 AO versagt werden darf, ist in zwei Schritten zu prüfen. Zunächst ist zu prüfen, ob das Verlangen der Finanzbehörde nach einem Benennungsverfahren sich im Rahmen pflichtgemäßen Ermessens hält. Auf der zweiten Prüfungsebene ist festzustellen, inwieweit als Folge des Benennungsverlangens Betriebsausgaben zu versagen sind (BFH 15.4.21, IV R 25/18, DStR 21, 1992 Rn. 40 f.).

Ein Benennungsverfahren nach § 160 Abs. 1 S. 1 AO kommt nur in Betracht, wenn ein steuerlicher Abzugsposten vorliegt. Es muss feststehen, dass die Betriebsausgaben tatsächlich entstanden und abziehbar sind. Liegt eine vGA vor, sind die Betriebsausgaben nicht abziehbar und ein Benennungsverlangen nach § 160 Abs. 1 S. 1 AO ist entbehrlich. Ein Benennungsverlangen als erste Stufe der Ermessensausübung ist rechtmäßig, wenn aufgrund der Lebenserfahrung die Vermutung naheliegt, dass der Zahlungsempfänger den Bezug zu Unrecht nicht versteuert hat (BFH 10.3.99, XI R 10/98, NJW 99, 2553).

Empfänger i. S. v. § 160 Abs. 1 S. 1 AO ist derjenige, dem der wirtschaftliche Wert der geltend gemachten Betriebsausgabe zufließt (BFH 25.2.04, I R 13/03, juris). Die bloße Entgegennahme der Zahlung reicht für die Qualifikation als Empfänger nicht aus (FG Hessen 6.02.02, 4 K 1505/99, 4 K 1734-1736/99, juris). Aus dem Sinn und Zweck der Vorschrift folgt, dass eine Person, die lediglich zwischengeschaltet wird, weil sie entweder mangels eigener wirtschaftlicher Betätigung die vertraglich bedungenen Leistungen gar nicht erbringen konnte oder weil sie aus anderen Gründen die ihr erteilten Aufträge und die empfangenen Gelder an Dritte weitergeleitet hat, nicht Empfänger i. S. d § 160 Abs. 1 S. 1 AO ist, sondern die hinter ihr stehenden Personen, an die die Gelder letztlich gelangt sind (BFH 15.4.21, IV R 25/18, DStR 21, 1992 Rn. 44). Dies können auch Schwarzarbeiter sein (BFH 4.4.96, IV R 55/94, juris).

Serviceunternehmen haben keinen eigenen Geschäftsbetrieb, bis auf jenen, Rechnungen zu verkaufen. I. d. R. beschäftigen sie nicht genug Mitarbeiter, um umfangreichere Aufträge allein durchzuführen, womit eine Leistungserbringung als Alleinunternehmer ausscheidet (FG Hessen 6.2.02, 4 K 1505/99, 4 K 1734-1736/99, juris). Ausnahme: Das Serviceunternehmen erbringt die Leistungen als Generalübernehmer. Es überträgt Teilleistungen an mehrere Subunternehmer. Eine als Generalübernehmerin auftretende Gesellschaft übt eine eigenständige wirtschaftliche Funktion aus, wenn das Unternehmen die erforderlichen Vergabe- und Überwachungsaufgaben gegenüber den die Leistung Ausführenden eigenverantwortlich erfüllt und das wirtschaftliche Risiko der Ausführung gegenüber dem Auftraggeber trägt (FG Hessen, a. a. O.). Die Personen, die für das Serviceunternehmen in Erscheinung treten, kommen diesen Aufgaben meist jedoch nicht nach und sind oft auch nicht qualifiziert genug dafür (FG Hessen, a. a. O.). Fehlt es zudem an plausiblen Abrechnungen gegenüber etwaigen Subunternehmern oder Unterlagen über die Beauftragung, spricht dies gegen die Eigenschaft als Generalübernehmer. Empfänger i. S. v. § 160 Abs. 1 S. 1 AO sind mithin die Arbeiterkolonnen.

Es wird insbesondere vermutet, dass der Empfänger die Zahlung nicht versteuert, wenn anzunehmen ist, dass die Angaben über den Zahlungsempfänger (Name und Anschrift) in der Buchführung unzutreffend oder unvollständig sind (BFH 17.10.01, I R 19/01, IStR 02, 275). Besteht ein Verdacht oder gar die Überzeugung, dass es sich bei dem in der Buchführung des Generalunternehmers benannten Empfänger der Zahlung um ein Serviceunternehmen handelt, sind die Angaben in der Buchführung aus Sicht des FA unzutreffend, weil der wahre Empfänger der Zahlung jemand anderes sein müsste.

Ein solcher Verdacht kann sich ergeben, wenn es ungewöhnliche Zahlungsmodalitäten gibt oder ein Strafverfahren gegen das Serviceunternehmen eingeleitet wird (Rüsken in Klein AO, a. a. O., § 160 Rn. 12). Ungewöhnliche Zahlungsmodalitäten können Verrechnungsschecks, die auf Drittkonten eingelöst werden, oder größere Barzahlungen sein (FG Hessen 6.2.02, 4 K 1505/99, 4 K 1734-1736/99, juris). Das FA hat ein berechtigtes Interesse an der Bekanntgabe des zutreffenden Namens und der richtigen Adresse, um den Empfänger schnell und problemlos zu ermitteln und die Beträge bei ihm erfassen zu können (BFH 15.3.95, I R 46/94, DStR 95, 1916).

Das Benennungsverlangen nach § 160 Abs. 1 S. 1 AO muss zumutbar sein (BFH 11.7.13, IV R 27/09, DStRE 13, 1513). Entscheidend ist, inwieweit es für den Generalunternehmer zumutbar gewesen ist, sich nach den Gepflogenheiten eines ordnungsmäßigen Geschäftsverkehrs zum Zeitpunkt der Zahlung der Identität seines Geschäftspartners zu vergewissern, um ihn als Zahlungsempfänger zutreffend bezeichnen zu können (BFH 20.4.05, X R 40/04, juris).

Ein Benennungsverlangen ist unzumutbar, wenn der Generalunternehmer selbst getäuscht wurde und keine Zweifel an seinem Geschäftspartner haben musste (FG Düsseldorf 19.7.01, 10 K 332/99 F, juris). Es ist ermessensfehlerhaft, ein Benennungsverlangen anzuordnen, wenn der Generalunternehmer im Zeitpunkt der Geschäftsanbahnung nicht erkennen konnte, dass es sich beim Zahlungsempfänger um ein Serviceunternehmen handeln könnte (BFH 30.11.04, XI B 48/04, juris).

Der Generalunternehmer muss sich ungewöhnliche Zahlungsmodalitäten zurechnen lassen, da allgemein bekannt ist, dass Schwarzarbeit dadurch verschleiert wird (FG Hessen 6.2.02, 4 K 1505/99, 4 K 1734-1736/99, juris; FG München 2.5.16, 7 K 2267/13 F, juris). Die Art der Geschäftsanbahnung kann zu Nachforschungen anregen, z. B. wenn sich eine neu gegründete GmbH auf eine Annonce meldet (FG Düsseldorf 11.2.09, 2 K 508/08 F, juris). Unaufgefordert vorgelegte Unbedenklichkeitsbescheinigungen können Ausnahmen darstellen (FG Düsseldorf 11.2.09, 2 K 508/08 F, a. a. O.). Bestimmte Branchen, wie die Baubranche, erfordern einen strengeren Maßstab (FG Düsseldorf 11.2.09, 2 K 508/08 F, a. a. O.; BFH 30.11.04, XI B 48/04, juris). § 2a Abs. 1 SchwarzArbG dient als Richtlinie für anfällige Branchen. In solchen Branchen muss geprüft werden, ob Unternehmen die Leistung ordnungsgemäß erbringen konnten (FG Sachsen-Anhalt 5.5.11, 5 K 1304/07, DStRE 12, 571).

Beachten Sie | Bei der Beurteilung, ob ein Unternehmen die Arbeiten selbst erbringen kann, sind branchenspezifische Besonderheiten zu berücksichtigen. In der Baubranche ist entscheidend, ob notwendige Maschinen verfügbar sind, während in der Sicherheitsbranche entsprechendes Personal und ggf. Fahrzeuge erforderlich sind.

Werden keine schriftlichen Verträge abgeschlossen, ist dies ebenfalls ein Indiz dafür, dass hinsichtlich der Redlichkeit und Zuverlässigkeit des Geschäftspartners weitere Nachforschungen anzustellen sind (FG Düsseldorf 11.2.09, 2 K 508/08 F, juris). Der Vertragspartner kann nicht allein dadurch eindeutig identifiziert werden, dass eine Gewerbeanmeldung, die Bestätigung der Eintragung ins Handelsregister oder eine Freistellungsbescheinigung des FA beschafft werden (FG München 2.5.16, 7 K 2267/13 F, juris). Selbst wenn eine Freistellungsbescheinigung des FA vorliegt, folgt daraus nicht automatisch, dass die darin genannte Person in dem betreffenden Fall und Geschäft tatsächlich als selbstständiger Gewerbetreibender auf eigene Rechnung handelt (BFH 13.12.16, X B 23/16 (NV), juris).

Nur in Ausnahmefällen, in denen die Suche nach dem Zahlungsempfänger auf nicht oder kaum zu bewältigende tatsächliche und rechtliche Schwierigkeiten stößt, ist es dem Generalunternehmer billigerweise nicht zuzumuten, diesen zu benennen (FG Niedersachsen 13.4.15, 3 V 234/14, juris).

Dies trifft aber für die Bezeichnung einzeln bestimmbarer Zahlungsempfänger regelmäßig nicht zu (BFH 20.4.05, X R 40/04, juris). Es sind all diejenigen Angaben zu fordern, die möglich sind und die das FA oder FG in den Stand versetzen, Erfolg versprechende eigene Ermittlungen anzustellen (BFH 25.11.86 VIII R 350/82, BStBl II 87, 286). Außerordentliche Schwierigkeiten, um den Zahlungsempfänger zu ermitteln, sind vor allem solche, in denen die Person, die das Geld entgegennimmt, und die, für die es bestimmt ist, nicht identisch sind (BFH 25.11.86, VIII R 350/82, NVwZ 89, 94). Die Zumutbarkeit findet dort ihre Grenzen, wo dem Generalunternehmer Ermittlungsaufgaben auferlegt würden, die das FA wahrzunehmen hätte (FG Niedersachsen 13.4.15, 3 V 234/14, juris).

Im zweiten Prüfungsschritt ist festzustellen, inwieweit es dem pflichtgemäßen Ermessen der Finanzbehörde entsprochen hat, den Betriebsausgabenabzug zu versagen (BFH 24.6.97, VIII R 9/96, BStBl II 98, 51). Gem. § 160 Abs. 1 S. 1 AO ist der Betriebsausgabenabzug zwar vollständig zu versagen. Ziel der Norm ist aber, mögliche Steuerausfälle zu kompensieren und nicht dem Fiskus zusätzliche Steuereinnahmen zu verschaffen (BFH 30.3.83, I R 228/78, juris). Es sind daher die steuerlichen Verhältnisse des Empfängers zu berücksichtigen (BFH 17.12.80, I R 148/76, BStBl II 81, 333). Ist davon auszugehen, dass die Empfänger in Deutschland nicht steuerpflichtig sind oder ihr zu versteuerndes Einkommen unterhalb des für die Steuerfestsetzung relevanten Betrags liegt, ist der Betriebsausgabenabzug zu gewähren (BFH 10.3.99, XI R 10/98, NJW 99, 2544).

In jedem Fall ist zu berücksichtigen, dass die in Betracht kommenden Zahlungsempfänger i. d. R. nicht verpflichtet sind, die Einnahmen zum Spitzensteuersatz zu versteuern. Es ist der wahrscheinliche Steuersatz der Empfänger zugrunde zu legen (BFH, a. a. O.). Außerdem sind mutmaßliche Betriebsausgaben, die dem Empfänger entstanden sind, zu berücksichtigen (BFH 15.10.98, IV R 8/98, DStR 99, 197). Eine potenzielle Provision, die das Serviceunternehmen durch die Arbeiterkolonne erhalten hat, ist abzuziehen. Die Wertung erfolgt unabhängig davon, ob Zweck des Geschäfts ist, Steuern zu verkürzen. Nach § 40 AO wird durch die Gesetzes- oder Sittenwidrigkeit eines Geschäfts weder die Betriebseinnahmen- noch die Betriebsausgabeneigenschaft infrage gestellt (FG Berlin-Brandenburg 25.4.13, 5 K 5015/11, DStRE 15, 89; BFH 17.11.15, X R 3/14, juris). Voraussetzung ist jedoch, dass der Kreis der im Einzelnen nicht benannten Zahlungsempfänger nach den Gesamtumständen in seiner Zusammensetzung bekannt ist (BFH 9.8.89, I R 66/86, NJW 90, 1135). Ungewissheiten über die Einkommensverhältnisse des Empfängers gehen dabei zulasten des Generalunternehmers (BFH 4.4.96, IV R 55/94, juris).

Das Ermessen in § 160 AO basiert darauf, dass die genannten Zuwendungen von Natur aus Betriebsausgaben sind und somit grundsätzlich zu berücksichtigen wären. Aufgrund dessen, dass für den Generalunternehmer im Zeitpunkt der Abgabe der Steuererklärung nicht vorhersehbar ist, ob und in welchem Umfang das FA nach Abgabe der Steuererklärung den Empfängernachweis verlangen und die Abzugsfähigkeit versagen wird, kann allein in der gewinnmindernden Buchung von geleisteten Zahlungen kein täuschendes Verhalten erblickt werden, wenn der tatsächliche Zahlungsempfänger nicht in der Buchführung benannt wird (BGH 22.11.85, 2 StR 64/85, NJW 86, 1696; Lampe, PStR 2018, 185). Insofern liegen keine richtigen Angaben i. S. v. § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO vor, weil die Betriebsausgaben tatsächlich entstanden sind und ein potenzielles Benennungsverlangen nicht in der Verantwortungssphäre des Generalunternehmers liegt. Die Angabe des Zahlungsempfängers ist steuerrechtlich nicht geboten, und ihr Unterlassen ist nicht strafbewehrt (BVerfG 9.2.05, 2 BvR 1108/03, NStZ-RR 05, 207). Wer die Empfängerbezeichnung verweigert, nimmt lediglich hin, dass die gewinnmindernde Ausgabe nicht berücksichtigt wird. Eine täterschaftliche Hinterziehung kommt nur infrage, wenn tatsächlich eine vGA nachgewiesen wird.