Vorsteuerabzug aus den Rechnungen des Serviceunternehmens – das ist zu beachten

§ 15 Abs. 1 Nr. 1 S. 1 UStG setzt voraus, dass ein Unternehmer eine Leistung für sein Unternehmen von einem anderen Unternehmer bezogen hat. Der andere Unternehmer hat diese Leistung ihm gegenüber unter gesondertem Ausweis der Umsatzsteuer (USt) abgerechnet. Wer Leistungsempfänger ist, bestimmt sich nach dem zugrunde liegenden schuldrechtlichen Vertragsverhältnis (Zivilrechtsakzessorietät der USt). I. d. R. wird zwischen dem Serviceunternehmen und dem Generalunternehmer ein Werk- oder Dienstvertrag geschlossen. Der Generalunternehmer ist auch wirtschaftlich der Empfänger der Leistung und somit Leistungsempfänger i. S. v. § 15 Abs. 1 Nr. 1 S. 1 UStG.

Leistender ist, wer die sonstigen Leistungen im eigenen Namen gegenüber einem anderen selbst oder durch einen Beauftragten ausführt (BFH 10.9.15, V R 17/14, NZWiSt 16, 29 Rn. 32). Dies bestimmt sich ebenfalls nach dem zugrunde liegenden Schuldverhältnis (BFH 24.8.06, V R 16/05, DStR 06, 224). Problematisch ist, dass das Serviceunternehmen zwar als Vertragspartner die Rechnung ausgestellt hat, die Arbeiten aber von der Arbeiterkolonne verrichtet werden. Um einen Vorsteuerabzug zu rechtfertigen, müssen aber Leistender und Rechnungsaussteller identisch sein. Bedeutsam ist derjenige, der als leistender Unternehmer nach außen aufgetreten ist, d. h. derjenige, der aus dem Rechtsgeschäft mit dem Leistungsempfänger berechtigt und verpflichtet ist. Es kommt nicht darauf an, ob er seine Leistungspflicht höchstpersönlich ausführt oder durch andere ausführen lässt und inwiefern ihm der wirtschaftliche Erfolg des Geschäfts verbleibt (BFH 31.1.02, V B 108/01, DStR 02, 762).

Tritt jemand im eigenen Namen, aber für Rechnung eines anderen auf, der nicht selbst als berechtigter bzw. verpflichteter Vertragspartner in Erscheinung treten will, ist zivilrechtlich nur der „Strohmann” aus dem Rechtsgeschäft berechtigt und verpflichtet (BFH 31.1.02, V B 108/01, DStR 02, 762).

Das Serviceunternehmen schließt im eigenen Namen die Verträge ab, weil die Kolonnenführer unerkannt bleiben wollen, um Steuern und Sozialabgaben zu verkürzen. Daher ist nur das Serviceunternehmen zivilrechtlich verpflichtet und somit Leistender i. S. v. § 15 Abs. 1 Nr. 1 S. 1 UStG (BFH 31.1.02, V B 108/01, DStR 02, 762; 7.7.05, V R 60/03, juris).

Entscheidend dafür, dass es sich nicht um ein Scheingeschäft handelt, ist, ob das Verhalten des Strohmanns dem Bild eines Händlers erkennbar zuwiderläuft (BGH 29.1.14, 1 StR 469/13, NZWiSt 14, 194 Rn. 14). Ein Verhalten wie ein Händler kann nach dem Gesamtbild der Umstände nicht mehr angenommen werden, wenn der Strohmann als bloße Hilfsperson des Hintermanns auftritt und selbst kein eigenes unternehmerisches Risiko trägt (BGH 22.5.03, 5 StR 520/02, NJW 03, 2924). Indizien dafür, dass das Serviceunternehmen nicht für sich selbst auftritt, können unübliche Vereinbarungen sein, wenn notwendige Folgerungen aus dem Vertrag nicht gezogen werden oder die Durchführung vom Vereinbarten abweicht (Fischer in Hübschmann/Hepp/Spitaler: AO/FGO, 286. Lieferung, 5/2025, § 41 Rn. 266). Das Serviceunternehmen und die Arbeiterkolonnen sind sich zwar oft darüber einig, dass es im Verhältnis zu den Leistungsempfängern für Rechnung der Arbeiterkolonne als „Strohmann“ auftritt. Dies allein rechtfertigt jedoch nicht, ein Scheingeschäft nach § 41 Abs. 2 AO anzunehmen (BFH 31.1.02, V B 108/01, BStBl 04 II, 622). Wenn umfangreiche Unterlagen, z. B. Bescheinigungen von Krankenkassen und Berufsgenossenschaften, angefordert werden, die erst nach Vorlage bezahlt werden, bedeutet das nicht automatisch, dass die gleiche Vereinbarung auch zwischen dem Generalunternehmer und dem Serviceunternehmen besteht (BFH, a. a. O.).

Das leistende Serviceunternehmen muss ein Unternehmer i. S. v. § 2 Abs. 1 S. 1 UStG sein. Nach § 2 Abs. 1 S. 1 UStG ist Unternehmer, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbstständig ausübt. Die Unternehmereigenschaft ergibt sich regelmäßig daraus, ob das Serviceunternehmen zivilrechtlich als Leistender anzusehen ist (BFH 20.10.16, V R 36/14 (NV), MwStR 17, 331 Rn. 11). Dadurch, dass es die Leistung erbringt, erfüllt das Serviceunternehmen zivilrechtlich begründete eigene Verpflichtungen (BFH 28.1.99, V R 4/98, DStRE 99, 528). Dementsprechend wird keine Unternehmereigenschaft begründet, wenn die Vereinbarung zwischen Serviceunternehmen und Gesellschaft nur zum Schein geschlossen wird, da zivilrechtlich nach § 117 Abs. 2 BGB und steuerrechtlich nach § 41 Abs. 2 S. 2 AO nur das verdeckte Geschäft relevant ist. Nur der Hintermann ist als Unternehmer anzusehen (Korn in Bunjes, UStG, a. a. O., § 2 Rn. 56).

Gem. § 25f Abs. 1 Nr. 2 UStG ist der Vorsteuerabzug zu versagen, wenn der Unternehmer wusste oder hätte wissen müssen, dass er sich mit seinem Leistungsbezug an einem Umsatz beteiligt, bei dem der Leistende auf einer vorhergehenden Stufe in eine begangene Hinterziehung von USt einbezogen war.

Gem. Abschnitt 25f.1. Abs. 3 S. 1, S. 2 UStAE muss der objektive und subjektive Tatbestand des § 370 AO erfüllt sein. Das Serviceunternehmen, das in der Rechnung zwar USt ausweist, jedoch keine USt-Voranmeldungen oder USt-Jahreserklärung abgibt, erfüllt dies regelmäßig. Die Feststellungslast trägt nach Abschnitt 25f.1. Abs. 2 S. 1 UStAE das FA.

Gem. § 25f Abs. 1 Nr. 2 UStG kommt es darauf an, ob der Unternehmer von der Steuerhinterziehung wusste oder hätte wissen müssen. Nach Abschnitt 25f.1. Abs. 6 S. 1 UStAE muss das FA nachweisen, dass der Unternehmer zu dem Zeitpunkt des Leistungsbezugs bzw. der Leistungserbringung nach dem Gesamtbild der Verhältnisse wusste oder hätte wissen müssen, dass er sich an einem Umsatz beteiligt, der in eine USt-Hinterziehung einbezogen ist.

Ein Unternehmer, der alle Maßnahmen getroffen hat, die vernünftigerweise von ihm verlangt werden können, um sicherzustellen, dass seine Umsätze nicht in eine Schädigung des USt-Aufkommens einbezogen sind, kann darauf vertrauen, dass diese Umsätze steuerrechtlich zutreffend behandelt werden. Er läuft nicht Gefahr, dass er sein Recht auf Vorsteuerabzug verliert (Abschn. 25f.1. Abs. 4 S. 1 UStAE).

Besondere Sorgfaltspflichten ergeben sich nach Abschnitt 25f.1. Abs. 4 S. 3 UStAE, wenn in der Geschäftsbeziehung Anhaltspunkte für Unregelmäßigkeiten bestehen. Sodann sind weitere Maßnahmen zu ergreifen, die zu dokumentieren sind. Kommt der Unternehmer dem nicht nach, wird von einem Wissen oder wissen müssen ausgegangen (Abschnitt 25f.1. Abs. 4 S. 4 UStAE).

Anhaltspunkte für Unregelmäßigkeiten sieht das FA insbesondere in ungewöhnlichen Zahlungsmodalitäten, häufig wechselnden Ansprechpartnern, fehlender Berufserfahrung und Branchenkenntnis der Beteiligten, häufig wechselndem Unternehmenssitz, Abweichen von Angaben im Handelsregister von den tatsächlichen Verhältnissen, dem Umfang einer Leistung im Verhältnis zur Größe des Unternehmens, mangelnden Kontaktmöglichkeiten und ungewöhnlichen Leistungsbedingungen, Abschnitt 25f.1. Abs. 5 UStAE.

Liegen hinreichende Anhaltspunkte für eine USt-Hinterziehung im Zeitpunkt der Geschäftsanbahnung vor, gilt: Das FA darf vom Generalunternehmer nicht verlangen, dass er seinen Leistenden umfassend überprüft; die Kontrolle obliegt dem FA (EuGH 3.9.20, C-610/19, MwStR 21, 323; BFH 20.10.21, XI R 19/20, juris). Der Steuerpflichtige muss nicht generell prüfen, ob der Rechnungsaussteller über die Dienstleistungen, für die dieses Recht geltend gemacht wird, Steuerpflichtiger ist und seinen Pflichten hinsichtlich der Erklärung und Abführung der Mehrwertsteuer nachgekommen ist (EuGH 21.6.12, C-80/11, DStRE 12, 1336). Er kann nur gehalten werden, Auskünfte einzuholen, um sich von dessen Zuverlässigkeit zu überzeugen (EuGH 18.5.17, C-624/15, MwStR 17, 536 Rn. 39). Der alleinige Umstand, dass es sich beim Zahlungsempfänger um ein Serviceunternehmen handelt, reicht nicht, um eine Steuerhinterziehung oder ein Wissen bzw. Wissenmüssen zu unterstellen. Verbleibende Zweifel gehen zulasten des FA (FG Baden-Württemberg 23.6.16, 1 V 1044/16, juris).

Der Unternehmer muss alle Voraussetzungen nachweisen, die einen Vorsteueranspruch rechtfertigen, § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 UStG, Abschnitt 25f.1. Abs. 1 UStAE. Er muss nachweisen, dass Rechnungsaussteller und Leistender identisch sind und dass keine Scheinleistungen, sondern tatsächliche wirtschaftliche Vorgänge vorliegen (FG Münster 5.12.19, 5 K 2886/17 U, DStRE 20, 803 Rn. 35).

Dem Generalunternehmer kann das Recht auf Vorsteuerabzug nicht versagt werden, wenn er Vorsteuern unter Hinweis auf die zivilrechtlichen Vereinbarungen mit dem Serviceunternehmen geltend macht und nachweist, dass die Leistungen tatsächlich erbracht wurden und für besteuerte Umsätze des Leistungsempfängers verwendet wurden (EuGH 6.12.12, Bonik, Rs C-285/11, DStRE 13, 803 Rn. 33).

Ist der fragliche Umsatz tatsächlich bewirkt worden, ist anhand objektiver Umstände darzutun, dass das Recht auf Vorsteuerabzug in betrügerischer Weise ausgeübt werde (EuGH 25.5.23, C-114/22, MwStR 23, 655 Rn. 49). Es obliegt der Steuerbehörde, die objektiven Umstände nachzuweisen, die den Schluss zulassen, dass der Steuerpflichtige davon wusste oder wissen musste (EuGH 21.6.12, C-80/11, DStRE 12, 1336, Rn. 49).

Behauptet das FA, der Rechnungssteller sei nicht identisch mit dem tatsächlich Leistenden, trägt es die Beweislast, wenn der Generalunternehmer eine Absprache mit dem Hintermann oder dessen Kenntnis bestreitet (FG Köln 10.7.06, 4 V 1449/06, juris). Trägt das FA diese Umstände substanziiert vor, muss der Unternehmer dies widerlegen (BMF Schreiben 7.2.14, IV D 2, S 7100/12/10003, DOK 2014/0116307, MwStR 14, 146 II). Kann das FA nachweisen, dass der Leistungsempfänger wissen musste, dass der Vertragspartner ein Serviceunternehmen ohne eigenen Geschäftsbetrieb ist, kann die Vorsteuer sowohl nach § 25f UStG als auch nach § 15 UStG versagt werden, wenn der Steuerpflichtige die Vorwürfe nicht widerlegen kann.

Der Unternehmer kann sich strafbar machen, wenn er Vorsteuern geltend macht, obwohl die Voraussetzungen des § 15 UStG nicht vorliegen oder Voraussetzungen des § 25f UStG vorliegen. In Rechtsprechung und Literatur ist noch nicht abschließend geklärt, ob grobe Fahrlässigkeit ausreicht oder ob bedingter Vorsatz erforderlich ist. Madauß nimmt an, dass der Wortlaut des § 25f UStG als Vorwurf grober Achtlosigkeit verstanden wird und grob fahrlässiges Verhalten ausreicht (NZWiSt 20, 240). Daher kann nicht immer von einer täterschaftlichen Steuerhinterziehung ausgegangen werden, wenn § 25f UStG im Steuerverfahren angewendet wird.