Ist ein Insolvenzverfahren in Irland Rettungsanker bei strafrechtlich bemakelten Steuerschulden?

Strittig ist, ob das beklagte FA berechtigt war, ruhende Einspruchsverfahren durch Mitteilung gem. § 363 Abs. 2 S. 4 AO fortzusetzen und mit einer Einspruchsentscheidung abzuschließen, obwohl das in der Republik Irland eröffnete Insolvenzverfahren über das Vermögen des Klägers (K) bei Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung am 15.2.23 noch nicht abgeschlossen war.

B erließ nach einer Außenprüfung bei K Steuerbescheide. K legte hiergegen am 13.7.16 Einspruch ein und erhob Klage, nachdem das FA hierüber entschieden hatte. Zwischenzeitlich hatte das FA mit Einverständnis des K durch Schreiben vom 15.11.18 die Einspruchsverfahren betreffend mehrerer Steuerbescheide zum Ruhen gebracht. Nachdem das FA durch Schriftsatz des K vom 27.4.22 von der Eröffnung des Insolvenzverfahrens in Irland erfuhr, erkannte es dieses nicht an, da K darin seine Schulden gegenüber dem FA verschwiegen habe. Denn B sei entgegen Art. 54 der VO (EU) 2015/848 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 20.5.15 über Insolvenzverfahren (VO [EU] 2015/848) nicht angehört worden und habe deshalb seine Rechte als Gläubiger in jenem in Irland geführten Verfahren nicht wahrnehmen können. Die ruhenden Einspruchsverfahren seien wieder aufzunehmen. Nach Ansicht des FA liegt ein Verstoß gegen die deutsche öffentliche Ordnung („ordre public“) i. S. v. § 343 Abs. 1 S. 2 Nr. 2 InsO vor mit der Folge, dass das Insolvenzverfahren in Irland entgegen § 343 Abs. 1 S. 1 InsO nicht anzuerkennen sei. Dieses Insolvenzverfahren habe daher auf die ruhenden Einspruchsverfahren keinen Einfluss.

Es wird festgestellt, dass die Einspruchsverfahren bezüglich der USt-Bescheide für 2009 bis 2011, der Gewerbesteuermessbescheide für 2009 bis 2011 und der Bescheide über die Feststellung der vortragsfähigen Gewerbeverluste auf den 31.12.10 und den 31.12.11 zum Zeitpunkt der Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung vom 15.2.23 unterbrochen waren (FG Düsseldorf 23.2.24, 10 K 534/23 G, U, Abruf-Nr. 246559).

B hat durch den Erlass der Einspruchsentscheidung vom 15.2.23 gegen § 240 S. 1 ZPO verstoßen. Auf diese Norm ist abzustellen, da die §§ 347 ff. AO die Unterbrechung des außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahrens durch ein Insolvenzverfahren nicht regeln. Die Gesetzeslücke ist durch eine entsprechende Anwendung von § 240 ZPO zu schließen. Danach wird im Fall der Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen einer Partei ein gerichtliches Verfahren oder ein außergerichtliches Rechtsbehelfsverfahren wie das Einspruchsverfahren nach §§ 347 ff. AO unterbrochen, bis es nach den für das Insolvenzverfahren geltenden Vorschriften aufgenommen oder das Insolvenzverfahren beendet wird (BFH 2.7.97, I R 11/97, BStBl II 98, 428; 30.7.19, VIII R 21/16, BStBl II 21, 171). Das FG widerspricht der Ansicht des FA, dass das in Irland geführte Insolvenzverfahren nicht mit allen damit verbundenen Rechtswirkungen nach § 343 Abs. 1 S. 2 Nr. 2 InsO anzuerkennen sei.

Bei dem von K in Irland durchlaufenen Insolvenzverfahren handelt es sich um ein dort als „Bankruptcy“ bezeichnetes Insolvenzverfahren. Es ist ein im Anhang A der VO (EU) 2015/848 aufgeführtes Insolvenzverfahren, auf das diese VO nach Art. 1 Abs. 1 S. 3 und Art. 2 Nr. 4 anzuwenden ist. Nach Anhang B i. V. m. Art. 2 Nr. 5 VO (EU) 2015/848 ist es Aufgabe eines Verwalters, die im Insolvenzverfahren angemeldeten Forderungen zu prüfen und zuzulassen und die Gesamtinteressen der Gläubiger zu vertreten. Zu den danach als Verwalter anerkannten Personen gehören in Irland der Liquidator, der Official Assignee, der Trustee in bankruptcy, der Provisional Liquidator, der Examiner, der Personal Insolvency Practitioner und der Insolvency Service.

Nach Art. 3 Abs. 1 S. 1 VO (EU) 2015/848 sind für die Eröffnung des Insolvenzverfahrens die Gerichte des Mitgliedstaats zuständig, in dessen Hoheitsgebiet der Schuldner – und zwar: zum Zeitpunkt der Antragstellung – den Mittelpunkt seiner hauptsächlichen Interessen hat.

Das Insolvenzrecht für Privatpersonen in Irland wird durch das Konkursgesetz (Bankruptcy Act) von 1988 (in seiner aktuellen Fassung) und die Privatinsolvenzgesetze (Personal Insolvency Acts) von 2012 bis 2015 geregelt. Mit dem Privatinsolvenzgesetz wurden drei Verfahren festgelegt, um Schulden zu regulieren. Das Konkursrecht wurde geändert. Alle Privatinsolvenzverfahren einschließlich des Konkursverfahrens (Bankruptcy) werden in Irland vom Insolvency Service of Ireland (ISI) abgewickelt, einer unabhängigen Körperschaft, die 2013 eingerichtet wurde und unter der Federführung des Ministeriums für Justiz und Gleichstellung tätig ist.

Für Privatinsolvenzverfahren, die nach den Bestimmungen der Privatinsolvenzgesetze durchgeführt werden, können – wie das FG zutreffend aufzeichnet – die folgenden 3 Regelungen angewandt werden:

Der Konkurs (Bankruptcy) ist eine Option für Schuldner, die – wie der K – aufgrund ihrer Umstände (höhere Schulden, keine Vereinbarung einer Bereinigung ungesicherter Forderungen, keine gesicherten Forderungen) die erforderlichen Kriterien für die 3 genannten Insolvenzregelungen nicht erfüllen.

Vermögensrechtlich ist diese Abwicklung z. B. bei hohen Steuerverbindlichkeiten interessant, da die Konkurserklärung eines Konkursschuldners, bereits ein Jahr nachdem der Konkurseröffnungsbeschluss ergangen ist, automatisch aufgehoben wird; es sei denn, es wurde auf Antrag des gerichtlich bestellten Konkursverwalters eine Konkursverlängerung (Bankruptcy Extension Order) wegen Nichteinhaltung der Schuldenregelung angeordnet.

Beachten Sie | In Konkursverfahren wird das Profil einer Konkursmasse (alle Vermögenswerte und Verbindlichkeiten des Schuldners) in zwei Formblättern festgehalten, die der Konkursschuldner ausfüllen und dem Konkursprüfer (Bankruptcy Inspector) am Tag der Konkurseröffnung vorlegen muss: die Mitteilung über geschäftliche Aktivitäten (Statement of Affairs) und die Mitteilung über personenbezogene Daten (Statement of Personal Information). Am Tag nach der Konkurseröffnung wird dies von der Konkursabteilung (Bankruptcy Division) des ISI an Finanzinstitutionen und staatliche Stellen gemeldet. Konkurseröffnungen werden auch auf der Website des ISI und im Iris Oifigiúil, einer amtlichen Veröffentlichung des irischen Staates, bekannt gemacht.

Ist ein Schuldner seinen Pflichten im Konkursverfahren nachgekommen, können Gläubiger nach der Konkurseröffnung ihre Forderungen nicht mehr vom Schuldner fordern, sondern müssen sich mit dem Konkursverwalter (Official Assignee) in Verbindung setzen. Sobald der Konkurs aufgehoben ist, d. h. meist nach einem Jahr (s. o.), werden alle (!) ungesicherten Forderungen erlassen, womit das irische Insolvenzrecht weitergehend ist als die Insolvenzordnung in Deutschland (vgl. etwa §§ 297, 302 Nr. 1 InsO: „Von der Erteilung der Restschuldbefreiung werden nicht berührt: Verbindlichkeiten des Schuldners aus einer vorsätzlich begangenen unerlaubten Handlung, aus rückständigem gesetzlichen Unterhalt, den der Schuldner vorsätzlich pflichtwidrig nicht gewährt hat, oder aus einem Steuerschuldverhältnis, sofern der Schuldner im Zusammenhang damit wegen einer Steuerstraftat nach den §§ 370, 373 oder § 374 AO rechtskräftig verurteilt worden ist; der Gläubiger hat die entsprechende Forderung unter Angabe dieses Rechtsgrundes nach § 174 Abs. 2 anzumelden“), weshalb sich eine Verlagerung des Lebensmittelpunkts innerhalb der EU – und insbesondere nach Irland – in vermögensrechtlicher Hinsicht in Einzelfällen lohnen kann.

Vorliegend hat das FA versucht, die Wirkungen des ausländischen Insolvenzverfahrens auszuhebeln (erkennbar, weil ihm dessen Ergebnis nicht gefallen hat). Demgegenüber vermochte das FG nicht festzustellen, dass das von K in Irland durchlaufene Insolvenzverfahren den gesetzlichen Vorgaben oder zwingenden Regelungen der VO (EU) 2015/848 nicht entsprochen hat:

Soweit FÄ versuchen, angeblich unzureichende Angaben des Steuerschuldners zu monieren, werden sie auch damit regelmäßig nicht durchdringen. Zwar lässt sich regelmäßig vortragen, dass ein Betroffener schon im Hinblick auf Nebenforderungen wie z. B. Säumniszuschläge den Schuldenstand oft kaum exakt beziffern konnte; sicherheitshalber ist ihm aber zu empfehlen, einen fiktiv überhöhten Betrag anzugeben, weil dadurch dem FA kein Nachteil entsteht. Im Übrigen wird sich i. d. R. vortragen lassen, dass der Betroffene anzweifelt, dass höhere Steuerschulden bestanden haben. Der Ausgang von Klage- oder Einspruchsverfahren lässt sich nicht sicher beurteilen.

Damit das FA nicht behaupten kann, der Steuerpflichtige habe sich nicht bemüht, eine Regelung zu finden, um seine Steuerschulden zu begleichen, sollte man formal immer ein „Angebot“ zur Behördenakte einreichen, „eine Erörterung an Amtsstelle zwecks Herbeiführung einer gütlichen Einigung“ durchzuführen (was durch das FA i. d. R. ausgeschlagen wird). Jenseits dessen: Selbst ohne ein solches Angebot würde ein solcher Versuch nach irischem Recht nur darüber entscheiden, ob das Insolvenzverfahren in Gestalt des Debt Settlement Arrangement oder in Gestalt des Bankruptcy stattfindet.

Nach § 47 AO erlöschen Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis insbesondere durch Zahlung, Aufrechnung, Erlass und Verjährung, ferner durch Eintritt der Bedingung bei auflösend bedingten Ansprüchen. Diese Aufzählung ist – wie das Tatbestandsmerkmal „insbesondere“ zum Ausdruck bringt – nicht abschließend.

Die dem K erteilte Restschuldbefreiung hat nach irischem Recht dazu geführt, dass sämtlichen Verbindlichkeiten – und damit auch die Steuerschulden, wie sie sich aus den angefochtenen Bescheiden ergeben – erloschen sind. Zwar führt nach deutschem Recht die Restschuldbefreiung nach § 301 InsO nicht dazu, dass ein Anspruch erlischt, sondern lediglich zu dessen Umwandlung in eine sog. unvollkommene, d. h. erfüllbare, aber rechtlich nicht durchsetzbare Forderung (vgl. BGH 19.5.11, IX ZR 222/08, WM 11, 1182; BFH 15.11.18, XI B 49/18, BFH/NV 19, 208). Folge der Restschuldbefreiung nach irischem Recht ist dagegen, dass die Gläubigeransprüche erlöschen (vgl. die Hinweise des Insolvency Service of Ireland im Debtor‘s Guide to Bankruptcy, June 2016, S. 7: „All your unsecured debts are written off“). Das Erlöschen der Steuerschulden steht dem Erlöschen des Anspruchs aus dem Steuerschuldverhältnis durch Zahlungsverjährung in rechtlicher Hinsicht gleich; es ist als weiterer, in § 47 AO zwar nicht ausdrücklich aufgeführter, vom Tatbestandsmerkmal „insbesondere“ aber ebenso umfasster Erlöschensgrund anzusehen.