Eheverträge clever gestalten: Schenkungsteuer bei Pauschalabfindung vermeiden

Der Kläger M schloss mit seiner späteren Ehefrau F vor Eheschließung einen notariell beurkundeten Ehevertrag. Darin wurde der Güterstand der Zugewinngemeinschaft vereinbart, aber für alle Fälle der Beendigung der Ehe außer dem des Versterbens des M sofort wieder ausgeschlossen. Für diesen Fall wurde der Zugewinnausgleich (ZGA) der Höhe nach begrenzt. Ein Versorgungsausgleich (VA) wurde auch ausgeschlossen und es wurde wechselseitig auf nachehelichen Unterhalt verzichtet, wie auch auf einen Anspruch auf Hausratsteilung. Der M verpflichtete sich im Gegenzug, der F für den Güterstand 1 Mio. EUR, für den Verzicht auf Unterhalt 4,5 Mio. EUR und für die Hausratsteilung 500.000 EUR zu zahlen. Er übertrug binnen 12 Monaten nach der Eheschließung ein Hausgrundstück auf die F, das mit mindestens 6 Mio. EUR bewertet wurde, um seine Verpflichtung zu erfüllen. Zudem übernahm er im Fall einer Schenkungsteuer die Zahlung. Das FA beurteilte die Immobilienübertragung als Schenkung ohne Gegenleistung und setzte eine Schenkungsteuer von rund 830.000 EUR gegen den M fest. Dagegen wandte sich der M erfolglos mit Einspruch, Klage (FG Hamburg 23.9.20, 3 K 136/19) und Revision (BFH 9.4.25, II R 48/21, Abruf-Nr. 250001).

Zutreffend ist das FG davon ausgegangen, dass die Übertragung des Grundstücks nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG schenkungsteuerpflichtig ist.

Der M hat der F das Grundstück unentgeltlich zugewandt und damit den objektiven Tatbestand des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG erfüllt. Eine freigebige Zuwendung nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG setzt in objektiver Hinsicht voraus, dass die Leistung den Bedachten auf Kosten des Zuwendenden bereichert und die Zuwendung objektiv unentgeltlich ist. Erforderlich ist eine Vermögensverschiebung, d. h., aufseiten des Zuwendenden muss sich das Vermögen vermindern. Aufseiten des Bedachten muss sich das Vermögen vermehren (st. Rspr., z. B. BFH 30.8.17, II R 46/15, juris).

Ein zugewendeter Gegenstand, auf den kein Rechtsanspruch besteht, wird unentgeltlich erworben, wenn er nicht rechtlich abhängig ist von einer den Erwerb ausgleichenden Gegenleistung des Erwerbers. Als entgeltliche Gegenleistungen des Erwerbers kommen alle Leistungen in Betracht, die mit der Zuwendung in einem rechtlichen, das heißt synallagmatischen, kausalen oder konditionalen Zusammenhang stehen (BFH 27.11.2013, II R 25/12, juris).

Verzichtet die Verlobte auf einen ggf. künftig entstehenden ZGA-Anspruch, bevor sie die Ehe eingeht, ist dies keine Gegenleistung im schenkungsteuerrechtlichen Sinne (BFH 17.10.07, II R 53/05; 1.9.21, II R 40/19, beide juris). Denn die ZGA-Forderung entsteht erst, wenn die Zugewinngemeinschaft endet, § 1363 Abs. 2 S. 2, § 1378 Abs. 3 S. 1 BGB. Dasselbe gilt für den Anspruch auf nachehelichen Unterhalt (§§ 1569 ff. BGB) und den Hausratsteilungsanspruch.

Insbesondere löste hier der Umstand, dass die verlobte F auf einen etwaigen Anspruch auf nachehelichen Unterhalt teilweise verzichtet hat, keinen gesetzlichen Zahlungsanspruch aus. Auch die auf § 138 Abs. 1 BGB beruhende Wirksamkeitskontrolle von vor der Ehe geschlossenen Eheverträgen führt nicht zu einem Zahlungsanspruch des potenziell Unterhaltsberechtigten bereits bei Beginn der Ehe, sondern nur dazu, dass der Verzicht unwirksam ist.

Der Verzicht gegen eine Pauschalabfindung erfüllt zudem die Voraussetzungen des § 7 Abs. 3 ErbStG (BFH 17.10.07, II R 53/05, BFHE 218, 409 = BStBl II 08, 256, unter II.2.b aa; 1.9.21, II R 40/19, BFHE 275, 248 = BStBl II 23, 146, Rn. 13). Nach dieser Norm werden Gegenleistungen, die nicht in Geld veranschlagt werden können, bei der Feststellung, ob eine Bereicherung vorliegt, nicht berücksichtigt. Vor der Ehe ist ungewiss, ob und wenn ja, wann die Ehe endet und ob ein ZGA-Anspruch entsteht und wenn ja, in welcher Höhe.

Vor Beginn der Ehe ist ungewiss, ob und wann die Ehe geschieden oder die Zugewinngemeinschaft beendet wird. Die ZGA-Forderung kann in der Person des Zuwendungsempfängers entweder nicht oder nicht in der im Zeitpunkt der Zuwendung erwarteten Höhe entstehen oder der Zuwendungsempfänger umgekehrt sogar selbst Schuldner einer ZGA-Forderung werden (BFH 1.9.21, II R 40/19, a. a. O.). Dasselbe gilt für einen Unterhaltsanspruch, der Bedürftigkeit voraussetzt (§ 1577 BGB) und von weiteren Umständen abhängt, § 1578 BGB. Er kann durch die Leistungsfähigkeit (§ 1581 BGB) und Rangverhältnisse (§ 1582 BGB) begrenzt werden. Daher ist es nicht möglich, die Höhe eines nachehelichen Unterhaltsanspruchs zu Ehebeginn genau zu bestimmen und so den Wert des teilweisen Verzichts auf diesen Unterhaltsanspruch auf diesen Zeitpunkt zu ermitteln (BFH 17.10.07, a. a. O.).

Zukünftige Ansprüche fallen auch unter § 7 Abs. 3 ErbStG, sodass sie bei der Feststellung, ob eine Bereicherung vorliegt, nicht berücksichtigt werden, wenn auf die Chance verzichtet wird, Vermögenswerte zu erlangen. Eine solche Chance ist eine mögliche Ausgleichsforderung bei Beendigung des Güterstands der Zugewinngemeinschaft nach § 5 Abs. 2 ErbStG oder ein möglicher Anspruch auf nachehelichen Unterhalt. Diese gehören nicht zum Erwerb i. S. d. §§ 3 und 7 ErbStG (vgl. BFH 17.10.07, II R 53/05, a. a. O., Esskandari in: von Oertzen/Loose/Stalleiken, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, 3. Aufl., § 7 Rn. 456, 466; Curdt in: Kapp/Ebeling, § 7 ErbStG Rn. 159.1).

Die F hat ein werthaltiges Grundstück ohne bereits fällige Gegenleistung erhalten und ist auf Kosten des M bereichert worden, § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG. Beim M trat eine Vermögensminderung ein. M wurde zwar im Gegenzug vor der Eheschließung von künftigen Ansprüchen der F in Bezug auf den ZGA, Unterhalt und Hausratsaufteilung freigestellt. Der Wert dieser Ansprüche kann aber nach § 7 Abs. 3 ErbStG nicht in Geld veranschlagt werden, da deren zukünftige Entstehung dem Grund und der Höhe nach zum Zeitpunkt des Verzichts der F als zukünftige Ehefrau ungewiss war.

Entgegen der Ansicht des M ergibt sich keine andere Beurteilung aufgrund der sog. Bedarfsabfindung (BFH 1.9.21, II R 40/19, a. a. O.). Der BFH entschied zwar, dass § 7 Abs. 3 ErbStG darauf nicht anwendbar ist. Der Streitfall unterscheidet sich jedoch grundlegend vom Sachverhalt des BFH-Urteils. Bei der Bedarfsabfindung gibt es keine pauschale Abfindung ohne Gegenleistung. Rechte und Pflichten der künftigen Ehegatten werden im Fall der Scheidung pauschal neu austariert, indem gesetzliche familienrechtliche Ansprüche umfangreich modifiziert werden. Ein solcher Vertrag regelt umfassend alle Scheidungsfolgen und kann nicht in Einzelleistungen aufgeteilt werden, die der Schenkungsbesteuerung unterliegen. Denn ein solcher Vertrag strebt einen umfassenden Ausgleich aller Interessengegensätze an. Keine der Einzelleistungen wird ohne Gegenleistung geleistet. Wird die Ehe, z. B. durch Scheidung, beendet, erfolgt die Zahlung des vorab vereinbarten Betrags in Erfüllung dieser Vereinbarung (BFH 1.9.21, II R 40/19, a. a. O.).

Hier hatten M und F im Ehevertrag zwar ähnliche Regelungen getroffen. Die Leistung des M in Form der Übertragung des Grundstücks stand jedoch anders als die „Bedarfsabfindung“ nicht unter der Bedingung, dass die Ehe geschieden wird. Bei der hier vorliegenden Pauschalabfindung vor der Eheschließung kann die Gegenleistung in Form des Verzichts auf mögliche Ansprüche der späteren Ehefrau auf ZGA, Unterhalt und die Hausratsteilung nicht bewertet werden, da sie ungewiss ist. Im Gegensatz dazu ist bei der Bedarfsabfindung die Zahlung an die Beendigung der Ehe, z. B. durch Scheidung, geknüpft und aufschiebend bedingt, § 158 Abs. 1 BGB. Die Vereinbarung einer solchen „Bedarfsabfindung“ kann nach § 4 Bewertungsgesetz (BewG) erst berücksichtigt werden, wenn die Bedingung eingetreten, die Ehe also geschieden ist. Allein der Umstand, dass die Eheleute es mittels eines solchen Vertrags vermeiden, die gegenseitigen Ansprüche auf diesen Zeitpunkt vorab bewerten zu müssen, bedeutet nicht, dass diese Bewertung nach § 7 Abs. 3 ErbStG zu dem Zeitpunkt der Entstehung des Anspruchs, d. h. im Fall der Scheidung, in Vollzug der Vereinbarung nicht möglich wäre (BFH, a. a. O.).

Auch der subjektive Tatbestand des § 7 Abs. 1 ErbstG ist erfüllt. Dieser setzt voraus, dass der Zuwendende mit dem Willen zur Unentgeltlichkeit handelt. Es genügt, wenn ihm bewusst ist, dass seine Leistung unentgeltlich ist. M wusste, dass er weder verpflichtet war, den Ehevertrag abzuschließen noch das Grundstück zu übertragen. Ihm war bewusst, dass die Pflicht, das Grundstück zu übertragen, aus einer freiwillig begründeten Leistungspflicht resultierte und die Zuwendung die F objektiv bereicherte. Zudem wusste er, dass F keine nachehelichen Ansprüche hatte, auf die sie hätte verzichten können. Selbst wenn M angenommen haben sollte, durch den Verzicht der F auf den ZGA oder Unterhalt eine die Unentgeltlichkeit ausschließende Gegenleistung zu erhalten, wäre dies nur ein unbeachtlicher Subsumtionsirrtum.

Es bestehen keine verfassungsrechtlichen Bedenken gegen die Annahme einer freigebigen Zuwendung nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG. Es gibt keine Ungleichbehandlung mit nach § 5 Abs. 2 ErbStG nicht steuerbaren ZGA-Ansprüchen. § 5 Abs. 2 ErbStG erfordert, dass der ZGA-Anspruch tatsächlich durch Ehebeendigung oder vertragliche Aufhebung des Güterstands entstanden ist. Ein Ausgleich für den vor der Eheschließung erklärten Verzicht auf einen möglicherweise künftigen Anspruch unterscheidet sich grundlegend davon.

Bei sämtlichen Vereinbarungen, vor allem aber bei Eheverträgen mit Kompensation, sind auch die steuerlichen Konsequenzen zu bedenken. Auch wenn sich der M durch den Ehevertrag vor negativen Konsequenzen einer potenziellen Scheidung schützt, behandelt das Steuerrecht den Vorgang als Schenkung.

Weil die Grundstücksübertragung erst nach Eheschließung erfolgte, war ein Freibetrag von 500.000 EUR (§ 16 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG) abzuziehen. Wäre sie davor erfolgt, hätte sich der Freibetrag auf 20.000 EUR verringert, §  16 Abs. 1 Nr. 7 ErbStG.

Besser beraten wäre der M gewesen, wenn er die vom BFH erwähnte Bedarfsabfindung vereinbart hätte. Dabei regeln die künftigen Eheleute die Rechtsfolgen ihrer Eheschließung abweichend von den gesetzlichen Leitbildern umfassend individuell. Für den Fall der Beendigung der Ehe z. B. durch Scheidung sehen sie Zahlungen eines Ehepartners an den anderen in einer bestimmten Höhe vor, die erst zu diesem Zeitpunkt zu leisten sind (BFH 1.9.21, II R 40/19 juris Rn. 14). Der Zahlungsanspruch ist aufschiebend bedingt, § 158 Abs. 1 BGB. Bei der Pauschalabfindung erfolgt die Zahlung des vereinbarten Betrags hingegen unabhängig davon, ob die Ehe später beendet wird oder nicht. Damit unterliegt dieser Vorgang auch der Schenkungsteuer.