Zur Anwendung des § 6a GrEStG bei Ausgliederung eines Einzelunternehmens

§ 6a GrEStG befreit bestimmte Rechtsvorgänge, an denen nur ein herrschendes Unternehmen und abhängige Gesellschaften oder nur abhängige Gesellschaften beteiligt sind, von der Grunderwerbsteuer (GrESt).

Herrschendes Unternehmen kann jeder Rechtsträger i. S. d. GrEStG sein. Die Finanzverwaltung nennt ausdrücklich auch natürliche Personen als mögliche „Konzernspitze“ (vgl. Gleichlautende Ländererlasse 25.5.23, BStBl I 23, 995 Tz. 3.1.). Voraussetzung ist allerdings, dass der Rechtsträger wirtschaftlich tätig ist. Hierbei reicht es nach der Rechtsprechung aus, dass dieser „über die Beteiligung am abhängigen Unternehmen am Markt teilnimmt“.

Beachten Sie | Nicht (mehr) erforderlich ist, dass der als herrschendes Unternehmen beteiligte Rechtsträger ein Unternehmer i. S. d. § 2 UStG ist. Die Beteiligung an einer abhängigen Gesellschaft i. S. d. § 6a S. 4 GrEStG muss auch nicht im Betriebsvermögen des herrschenden Unternehmens gehalten werden. Der ertragsteuerliche Begriff des Betriebsvermögens ist dem Grunderwerbsteuerrecht fremd (BFH 21.8.19, II R 19/19 [II R 63/14], BStBl II 20, 337).

Die in § 6a S. 4 GrEStG genannten Fristen sind nach den Grundsatzentscheidungen des BFH vom 21. und 22.8.19 (II R 15/19 bis 21/19, BStBl II 20, 329 ff.) nur insoweit einzuhalten, als sie aufgrund eines begünstigten Umwandlungsvorgangs auch eingehalten werden können. Der BFH differenziert wie folgt:

Obwohl der BFH in seiner Entscheidung zu Az. II R 16/19 (21.8.19, BStBl II 20, 333) ausdrücklich die Ausgliederung eines Teilbetriebs mit Grundstück durch eine GmbH zur Neugründung auf eine (neue) Tochter-GmbH freizeichnete und die hierbei denklogische Nichteinhaltung der Vorbehaltensfrist des § 6a S. 4 GrEStG als unbeachtlich einstufte, wollte die Finanzverwaltung die Urteilsgrundsätze zwar allgemein, jedoch ausdrücklich nicht auf die Ausgliederung eines einzelkaufmännischen Unternehmens gem. §§ 123 Abs. 3 Nr. 2, 152 ff. UmwG anwenden. Hierbei berief sich die Finanzverwaltung – intern und ohne weitere Begründung in den Anwendungserlassen – auf ein Urteil des FG München (23.7.14, 4 K 1304/13). Dieses hat die Anwendung der Konzernklausel des § 6a GrEStG versagt, da infolge der vollständigen Ausgliederung das herrschende Unternehmen erloschen sei.

In der Literatur wurde dieser Ansicht zutreffend entgegengehalten, dass zum einen auch natürliche Personen als herrschendes Unternehmen i. S. d. § 6a GrEStG qualifizieren könnten und zum anderen der BFH auch die Verschmelzung einer GmbH auf ihre alleinige Gesellschafterin (natürliche Person) gem. §§ 1 Abs. 1 Nr. 2, 3 Abs. 2 Nr. 2 UmwG als von der Konzernklausel des § 6a GrEStG begünstigt angesehen hatte (Urt. v. 21.8.19, II R 15/19 BStBl II 20, 329).

Durch die Versagung der Konzernbegünstigung des § 6a GrEStG kam es in der Beratungspraxis zu dem Dilemma, dass ein grundbesitzendes Einzelunternehmen faktisch nicht ohne Anfall von Gewerbesteuer in die Rechtsform einer GmbH umstrukturiert werden konnte:

Eine Ausnahme bildeten lediglich Fallkonstellationen, in denen bereits seit mindestens fünf Jahren auch eine Beherrschung der übernehmenden GmbH existierte, wie dies häufig in Betriebsaufspaltungsfällen der Fall war.

Der BFH hat nunmehr die o. g. sachlich nicht gerechtfertigte Differenzierung der Finanzverwaltung, wie in der Fachliteratur allgemein erwartet, als rechtswidrig gebrandmarkt:

Damit ist eine (weitere) wesentliche Hürde für eine sinnvolle Umstrukturierung eines grundbesitzenden Einzelunternehmens genommen – es ist zu erwarten, dass die Finanzverwaltung das Urteil akzeptiert und seine ablehnende Auffassung in den Ländererlassen vom 25.5.23 (s. o.) aufgibt. Zu beachten bleibt in der Praxis:

Aufgrund der Limitierung der möglichen Übertragungsvorgänge auf Ausgliederungen nach § 123 Abs. 3 Nr. 2 UmwG stellt sich damit in der Praxis nach wie vor die Frage, ob es auch Möglichkeiten der grunderwerbsteuerfreien Übertragung von Grundvermögen für „Nicht-Kaufleute“ (bspw. freiberuflich tätige Unternehmer, rein vermögensverwaltende Tätigkeit) gibt.

Es sei nochmals darauf hingewiesen, dass der Anwendungsbereich des § 6a GrEStG insoweit eingeschränkt ist, als Vorgänge nach § 1 Abs. 1 GrEStG mit Ausnahme des § 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG nicht erfasst werden. Da sowohl Einbringungen als auch sonstige Vorgänge auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage – mit Ausnahme der Anwachsung – im Wege der Einzelrechtsnachfolge verwirklicht werden, ist bei Vorgängen, die unmittelbar Grundstücke als Übertragungsgegenstand betreffen, § 6a GrEStG regelmäßig nicht anwendbar, weil die Steuerbarkeit nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG eintritt. Hier wird sich die Beraterschaft weiterhin mit der Ausweichgestaltung einer Veräußerung zu einem niedrigen Kaufpreis behelfen müssen.

Die Wahl eines Kaufpreises unter dem Verkehrswert steht der Zugrundelegung dieses Kaufpreises für die grunderwerbsteuerliche Bemessungsgrundlage nicht entgegen, solange der Kaufpreis nicht lediglich in symbolischer Höhe vereinbart wird (vgl. BFH-Beschl. v. 2.11.10, II B 61/10, Loose in: Viskorf, § 9 Rn. 208 f.). Diese Gestaltung dürfte sich jedoch lediglich bei einer Veräußerung aus dem Privatvermögen nach Ablauf der zehnjährigen Haltefrist des § 23 EStG anbieten.

Freiberuflern ist dieser Weg somit nicht eröffnet. Hier bleibt es auch nach der höchst erfreulichen Entscheidung des BFH dabei, dass über Umweggestaltungen zunächst eine umwandlungsfähige Personengesellschaft errichtet werden müsste (PartG, eGbR), welche dann in einem nächsten Schritt – jedoch nach „Abwarten“ der fünfjährigen Vorbehaltensfrist des § 6a S. 4 GrEStG – beispielsweise auf die Zielgesellschaft zur Neugründung verschmolzen wird. Allerdings scheitert dieses theoretische Konstrukt in der Praxis oftmals an dem Erfordernis einer herrschenden Konzernspitze.

Beachten Sie | Die in der Vergangenheit praktizierte Gestaltung der Begründung einer (bspw. Steuerberatern und Rechtsanwälten eröffneten) Ein-Personen-Gesellschaft in der Rechtsform einer GmbH & Co. KG und anschließendem Formwechsel der Gesellschaft in die Rechtsform einer GmbH ist aufgrund der hierbei seit dem Juli 2021 zu beachtenden zehnjährigen Sperrfrist des § 5 Abs. 3 GrEStG keine wirkliche Option mehr. Insoweit bleibt zu hoffen, dass der Gesetzgeber den Ruf der Praxis erhört und zeitnah den Weg zur Umwandlung über § 152 UmwG auch Freiberuflern in Einzelkanzleien eröffnet (siehe auch Heckschen, ZGP 23, 244).