Anzeigeobliegenheiten bei schenkungsteuerlichen Sachverhalten im Gesellschaftsrecht

Durch § 7 Abs. 8 ErbStG ergibt sich die Rechtsfrage, wie das dogmatische Verhältnis zwischen § 30 ErbStG und § 34 ErbStG zu lösen ist. Grundsätzlich müssen der Beschenkte und der Zuwendende die Schenkung unter Lebenden beim FA anzeigen, § 30 Abs. 1 u. 2 ErbStG. Zugleich ist gem. § 34 Abs. 1 ErbStG der Notar verpflichtet, die von ihm beurkundete Schenkung anzuzeigen. Grundsätzlich löst § 30 Abs. 3 S. 2 ErbStG das Nebeneinander der Pflichten auf: Eine Anzeigepflicht des Zuwendenden oder des Beschenkten entfällt, wenn die Schenkung unter Lebenden notariell beurkundet wurde.

Fraglich ist, ob § 30 Abs. 3 S. 2 ErbStG auch wirkt, wenn der beurkundende Notar keine schenkungsrechtliche Anzeige beim örtlich und fachlich zuständigen FA erstattet. Für die Abgrenzung ist maßgeblich, ob allein der Vorgang der notariellen Beurkundung ausreicht oder erst die wirksame und vollständige Übermittlung der Erbschaftsteueranzeige dazu führt, dass § 30 ErbStG suspendiert wird.

M. E. lebt die Anzeigepflicht des Beschenkten und/oder des Zuwendenden wieder auf. § 30 Abs. 3 S. 2 ErbStG suspendiert die Obliegenheit des Beschenkten und des Zuwendenden nur, wenn die schenkungsrechtliche Anzeige durch den Notar beim örtlich und sachlich zuständigen FA für Erbschaft- und Schenkungsteuer ordnungsgemäß eingegangen ist. Diese Einschätzung hat für den Beschenkten und den Zuwendenden weitreichende strafrechtliche Folgen, weil gem. § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO eine obliegenheitswidrige unterlassene Anzeige bereits zu einer Steuerhinterziehung führen kann (vgl. Hilgers-Klautzsch, Kohlmann, 58. Lfg 08/2017, § 370 AO Rn. 1517.3).

In Einzelfällen übermitteln Notare ihre Anzeige ausschließlich an das zuständige Körperschaftsteueramt, da sie § 7 Abs. 8 ErbStG falsch oder überhaupt nicht anwenden; die Anzeige gegenüber der Schenkungs- und Erbschaftsteuerstelle unterbleibt hingegen. Maßgeblich für eine rechtskonforme Anzeige im Schenkung- und Erbschaftsteuerrecht ist jedoch nur die Dienststelle des FA, die für die organisatorische Verwaltung dieser Erbschaft- und Schenkungsteuer sachlich und örtlich zuständig ist. Es reicht nicht aus, dass Notare ihre Anzeigen allein an die Dienststelle für Körperschaftsteuer übermitteln (FG Köln 16.12.09, 9 K 2580/07, Rn. 32), da so die Erbschafts- und Schenkungsteuerstelle nicht sicher Kenntnis vom Lebenssachverhalt nehmen kann.

Der Notar muss den Lebenssachverhalt in der Anzeige expressis verbis als Schenkungsteuerfall bezeichnen und adressieren. Eine mangelnde ausdrückliche Bezeichnung als Schenkung ist auch schädlich, wenn die Körperschaftsteuerstelle im selben Amt wie die Dienststelle für Erbschafts- und Schenkungssteuer angesiedelt ist (BFH, Urt. v. 5.2.03, II R 22/01, Ls. 2). Gehen solche Anzeigen nur bei der Körperschaftsteuerstelle ein, sind die FÄ nicht verpflichtet, diese an die fachlich und örtlich zuständige Dienststelle weiterzuleiten; das gilt im Übrigen auch für Kontrollmitteilungen (FG Düsseldorf 20.2.02, 4 K 654/99 ERB, Rn. 53), die aufgrund solcher Anzeigen erstellt werden könnten.

Die teleologische Funktion des § 34 ErbStG soll dem FA die erweiterte Möglichkeit geben, Kenntnis von steuerlich relevanten Sachverhalten zu erlangen und die Steuererklärung des Steuerpflichtigen anhand der Angaben des Notars zu überprüfen. Zu § 30 Abs. 3 S. 2 ErbStG wird daher angenommen, dass es keiner weiteren Anzeigeobliegenheiten zu denen der Notare bedürfe, da dem FA die Sachverhalte „vollumfänglich bekannt werden“ (Grootens, in: von Oertzen/Loose/Stalleiken, Erb/SchenkStG, 3. Aufl., § 30 ErbStG Rn. 23). Die Regelungen in § 30 Abs. 3 S. 2 und § 34 ErbStG ergänzen sich nicht durch zusätzliche Personen, sondern durch eine sachlich begründete Suspendierung, wenn die Anzeige die zuständige Dienststelle erreicht.

Eine solche Regelsuspendierung beinhaltet jedoch im Umkehrschluss, dass die Obliegenheiten des Beschenkten und Zuwendenden wieder aufleben, wenn die erweiterte Möglichkeit fehlschlägt, vom maßgeblichen Sachverhalt über den Notar Kenntnis zu erlangen; eine solche Rechtseinschätzung wird bereits durch die Prinzipien der Gleichmäßigkeit der Besteuerung sowie des primären fiskalischen Zwecks der Besteuerung intendiert. Die Obliegenheiten des Beschenkten und des Zuwendenden leben wieder auf!

Die Obliegenheiten des Beschenkten und des Zuwendenden entfallen damit nicht gem. § 30 Abs. 3 S. 2, 34 ErbStG endgültig, sondern sind nur suspendiert, solange der Notar seinen Obliegenheiten ordnungsgemäß nachkommt. Beide originär Betroffenen aus § 30 Abs. 1, 2 ErbStG sind damit durch § 30 Abs. 3 S. 2, § 34 ErbStG zusätzlich verpflichtet, darauf zu achten, ob eine formal und sachlich richtige Anzeige durch den Notar erfolgte.

»RAin Dr. Janika Sievert: § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG ist sicherlich immer noch kein Alltag in der Beratung: „Als Schenkung gilt auch die Werterhöhung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, die eine an der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar beteiligte natürliche Person oder Stiftung (Bedachte) durch die Leistung einer anderen Person (Zuwendender) an die Gesellschaft erlangt […].“ Die Vorschrift wurde durch das BeitrRLUmsG (BGBl 2011 I, 2592) eingefügt und sollte eine Besteuerungslücke schließen, indem die überquotale Einlage in eine Kapitalgesellschaft schenkungsteuerlich einer Direktzuwendung an Mitgesellschafter gleichgestellt wird. Es handelt sich dabei um die gesetzliche Fiktion einer Schenkung anhand objektiver Merkmale. Auf die Freigebigkeit kommt es nach dem BFH im Falle dieser Fiktion anders als beim Grundtatbestand des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG nicht an (vgl. kritisch Loose, in: von Oertzen/Loose/Stalleiken, a. a. O., § 7 Rn. 567); vielleicht ist dies ein Grund, dass die Anzeigepflichten einfach nicht erkannt werden.

In der Praxis sorgt die Vorschrift nicht nur, aber auch mit Blick auf das Steuerstrafrecht für Probleme. In den zu beurkundenden Vorgängen taucht oft keine explizite Bezeichnung als „Schenkung“ oder auch „freigebige Zuwendung“ auf. So kann es passieren, dass der beurkundende Notar nur eine Mitteilung an das FA für Körperschaften nach § 54 EStDV macht, nicht aber auch an das für die Schenkungsteuer zuständige FA, § 8 ErbStDV. Zuständig für die Schenkungsteuer wäre nach § 35 Abs. 2 Nr. 1 ErbStG das FA, in dessen Bereich sich die Geschäftsleitung oder der Sitz der Gesellschaft befindet (Grootens, in: von Oertzen/Loose/Stalleiken, a. a. O., § 35 Rn. 10). Welche FÄ eine Abschrift der Urkunde erhalten, ergibt sich immer aus den Hinweisen des Notars am Ende der Urkunde. So ist für alle Beteiligten einfach nachvollziehbar, ob auch das Schenkungsteuer-FA von dem Vorgang Kenntnis erhält.

Soweit sich hieraus eindeutig ergibt, dass der Notar den Sachverhalt nicht bei der zuständigen Schenkungsteuerstelle angezeigt hat, sollte dem Mandanten aufgrund der ungeklärten Fragen im Umgang mit § 7 Abs. 8 ErbStG rein vorsorglich dazu geraten werden, den Sachverhalt selbst anzuzeigen. Für die Anzeigepflicht genügt dabei schon die Möglichkeit einer Steuerpflicht (Jülicher, in: Troll/Gebell/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, 68. EL, 03/2024, § 30, Rn. 15).

Wird dem nicht nachgekommen und wäre eine Schenkungsteuer festzusetzen, muss mit den üblichen steuerstrafrechtlichen Konsequenzen gerechnet werden. Denn die strafrechtlichen Folgen einer nicht erfolgten Anzeige eines (möglichen) schenkungsteuerrelevanten Sachverhalts treffen immer den Mandanten und nicht den Notar. Der Notar ist nicht der Steuerpflichtige i. S. d. § 33 Abs. 1 AO. Auch nimmt er trotz Anzeigepflicht keine Angelegenheit des Steuerpflichtigen wahr. Täter einer Steuerhinterziehung kann nur der Steuerpflichtige oder derjenige sein, der die Angelegenheiten des Steuerpflichtigen wahrnimmt (BFH 3.3.15, II R 30/13). Die Anzeige muss daher von den Parteien der Schenkung durchgeführt werden. Soweit der Anzeigepflicht binnen drei Monaten nicht nachgekommen wird, kann aufgrund des zweistufigen Verfahrens der Schenkungsteuer bereits hier eine Steuerhinterziehung vorliegen (vgl. etwa Jäger, in: Klein, AO, § 370 Rn. 440).

Es steht zu erwarten, dass die FÄ in diesen Konstellationen künftig genauer hinschauen wird. Aufgrund der Unsicherheiten bezüglich § 7 Abs. 8 ErbStG sollte eine strafrechtliche Verfolgung jedoch restriktiv gehandhabt werden.