Kapitalerträge aus China vergessen – das ist zu tun

ANTWORT DES STRAFVERTEIDIGERS: Sowohl im Hinblick auf eine nachträgliche Berichtigung nach § 153 AO als auch eine Steuerhinterziehung nach § 370 Abs. 1 AO ist festzustellen, dass die Steuererklärungen für 2020 und 2022 unvollständig waren und es dadurch zu einer zu niedrig festgesetzten Steuer, mithin also zu einer Steuerverkürzung kam. Problematisch ist hingegen, ob vorliegend ein strafrechtlich relevanter Vorsatz zu bejahen ist.

Beim Vorsatz handelt es sich um „das Wissen und das Wollen der Tatbestandsverwirklichung im Zeitpunkt der Tathandlung“, wobei es ausreicht, wenn der sog. Eventualvorsatz vorliegt. Dies ist der Fall, wenn der Täter es für möglich hält, dass die Merkmale des gesetzlichen Tatbestands verwirklicht werden (kognitives Element) und dies billigend in Kauf nimmt (voluntatives Element). Nach der Rechtsprechung des BGH kann eine Billigung i. d. S. schon gegeben sein, wenn der Täter den Erfolgseintritt für möglich hält und trotzdem handelt, selbst wenn ihm der Erfolgseintritt unerwünscht ist.

Die Grenzen des Eventualvorsatzes werden in der Praxis aber sehr weit gezogen. Verneint wird ein Eventualvorsatz i. d. R. nur in eklatanten Ausnahmefällen und wenn das Verhalten des Beschuldigten einer im steuerrechtlichen Schrifttum oder in der Rechtsprechung vertretenen Ansicht entspricht. Dies dürfte jedoch im Hinblick auf die Steuerpflichtigkeit ausländischer Einkünfte nicht zu bejahen sein. Die Strafverfolgungsorgane werden daher der M vorwerfen, dass sie die entsprechende Erklärung oder zumindest das Einholen steuerrechtlichen Rates eventualvorsätzlich unterlassen und dadurch vorsätzlich den Taterfolg herbeigeführt hat.

Geht man davon aus, führen die Nachricht über Elster und das folgende Schreiben jedoch nicht dazu, dass M straffrei wird, auch wenn durch die Kombination der beiden Schreiben die erforderlichen Angaben vollumfänglich nachgeholt wurden. Dies scheitert zwar nicht an einer Tatentdeckung durch die dem FA im Vorwege bekannt gewordenen CRS-Daten, da diese einerseits aufgrund ihrer oft nicht hinreichenden Qualität keine ausreichende Grundlage für eine Tatentdeckung darstellen und andererseits das FA auch vor der Antwort nicht die strafrechtliche Dimension der bekannt gewordenen Daten erfasst hatte. Wäre dies der Fall gewesen, hätte das FA in seinem Schreiben nicht auf die steuerlichen Mitwirkungspflichten verweisen dürfen, sondern eine strafrechtliche Belehrung vornehmen müssen. Eine Tatentdeckung aufgrund der CRS-Daten ist mithin zu verneinen.

Die erste über Elster verschickte Nachricht ist hingegen als Selbstanzeige i. S. d. § 371 Abs. 1 AO zu werten, bei der kein Ausschlussgrund eingreift. Allerdings ist diese Selbstanzeige nicht vollständig, da darin nicht die unrichtigen Angaben zu den Zinseinkünften 2020 berichtigt wurden. Eine Selbstanzeige ist jedoch nur vollständig, wenn sie die Angaben zu allen unverjährten Steuerstraftaten einer Steuerart, mindestens aber zu allen Steuerstraftaten einer Steuerart innerhalb der letzten zehn Kalenderjahre enthält. Dies ist hier nicht der Fall gewesen, sodass es sich (nur) um eine unwirksame Teilselbstanzeige handelt, die durch das zweite Schreiben vervollständigt wird.

Fraglich ist, ob das Schreiben – in Kombination mit der Nachricht über Elster – eine wirksame Selbstanzeige darstellt. Insoweit ist zu klären, ob durch die erste (unvollständige) Selbstanzeige eine Tatentdeckung mit der Folge der Sperrwirkung gem. § 371 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 AO eintritt. Für die Tatentdeckung reicht es aus, dass die Taten vollständig oder teilweise entdeckt wurden, die nach § 371 Abs. 1 AO im Rahmen des Berichtigungsverbundes der Selbstanzeige anzugeben sind. Durch die erste (unvollständige) Selbstanzeige liegen hier hinreichende konkrete Anhaltspunkte für die Tat vor. Unter Berücksichtigung aller Umstände liegt hier nach allgemeiner kriminalistischer Erfahrung eine Steuerstraftat – die in der Selbstanzeige genannte Hinterziehung der ESt 2022 – nahe. Der in der unvollständigen ersten Selbstanzeige nacherklärte Sachverhalt ist in diesem frühen Verfahrensstadium auch geeignet, eine Verurteilung wegen einer Steuerstraftat zu rechtfertigen. Folglich liegt eine (teilweise) Tatentdeckung i. S. d. § 371 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 AO vor, sodass die zweite (vervollständigende) Selbstanzeige ebenso wie die erste unvollständige Selbstanzeige unwirksam ist.

Die missglückte Selbstanzeige ist jedoch strafmildernd zu berücksichtigen. Folglich dürfte es sich aus der Sicht der Strafverfolgungsorgane vorliegend um einen Fall handeln, der nach § 153a StPO gegen die Entrichtung der Steuern und Zinsen sowie einer zu verhängenden Geldauflage eingestellt werden kann.

Sollten die Strafverfolgungsbehörden aber annehmen, dass es sich bei einem der beiden Schreiben um eine Erklärung nach § 153 AO oder § 378 Abs. 3 AO handelt, wäre die Selbstanzeige wirksam und die M straffrei.