Das Richtsatzurteil des BFH und seine möglichen Auswirkungen auf die Praxis

Bereits vor über zehn Jahren gab es ein ähnlich mit Spannung erwartetes Urteil des BFH zu einer bis dahin gängigen Schätzungsmethode bei steuerlichen Außenprüfungen (BFH 25.3.15, X R 20/13, BStBl II 15, 743, Abruf-Nr. 178301). Damals ging es um die Anforderungen an die Schätzung mittels Zeitreihenvergleich (ZRV) bei einem Gastronomiebetrieb in von einer Brauerei angemieteten Räumen. Auch wenn nach dem damaligen Urteil viele den ZRV für „gestorben“ erklärten, gab der X. Senat hier genaue Vorgaben zur Anwendung des ZRV als Schätzungsmethode. Ein „technisch korrekt durchgeführter“ ZRV kann demnach bei einer sowohl formell als auch materiell unrichtigen Buchführung als Schätzungsmethode im Einzelfall und unter bestimmten Voraussetzungen genutzt werden, sofern keine andere geeignetere Schätzungsmethode anwendbar ist. Der BFH führte damals eine dreistufige Prüfungsfolge ein:

Zehn Jahre später liegt nun ein weiteres bedeutendes Urteil vor, dieses Mal zur Schätzungsmethode mittels Richtsätzen nach der jährlich vom BMF veröffentlichten amtlichen Richtsatzsammlung. Auch hier führt der BFH ausführlich aus, unter welchen Voraussetzungen eine Richtsatzschätzung überhaupt noch anwendbar ist und welche anderen Schätzungsmethoden vorrangig sind.

In dem aktuellen Urteil des BFH geht es um die Zuschätzungen für die Jahre 2013 und 2014 bei einer Diskothek, wobei der Unternehmer noch ein weiteres Lokal und eine Shishabar betrieb. Bei der Diskothek wurden Mängel in der Kassenführung (bis zu fünf offene Ladenkassen) festgestellt. Aufgrund der Erkenntnisse aus einer Nachkalkulation (= innerer Betriebsvergleich) der Getränkeerlöse für fünf Monate (Januar bis Mai 2013) und unter Ansatz eines Abschlags von 10 % für Freigetränke, Personalverzehr und Schankverluste zur Abgeltung der vorgetragenen Argumente für etwaige Kalkulationsdifferenzen erfolgten bei der Diskothek betragsmäßige Hinzuschätzungen. Diese ergaben einen effektiven Rohgewinnaufschlagsatz (RGAS) von knapp 400 %.

Beachten Sie | Der RGAS ist die Verhältniszahl des wirtschaftlichen Rohgewinns

Darüber hinaus erfolgten Zuschätzungen bei den Eintrittsgeldern und den Garderobendienstleistungen der Diskothek. Auch bei den weiteren Betrieben wurden Zuschätzungen vorgenommen. Diese hob das FG Hamburg in seinem ersten Urteil vom 3.9.19 (2 K 218/18) auf und schätzte in Ausübung eigener Schätzungsbefugnis ausschließlich die Getränkeumsätze der Diskothek nach Maßgabe eines äußeren Betriebsvergleichs. Dabei wurde ein RGAS von 300 % zugrunde gelegt. Dieser orientierte sich an der amtlichen Richtsatzsammlung und den dort aufgeführten Werten für gastronomische Betriebe sowie einem Schreiben aus dem Fachinformationssystem Bp NRW vom 23.5.17, das sich speziell auf „Diskotheken“ bezieht. Laut dieser verwaltungsinternen Information wenden Diskotheken einen RGAS zwischen 280 % und 600 % auf ihren Wareneinsatz an. Die Mehrzahl der Betriebe bewegt sich dabei im rechnerischen Mittel. Die Zuschätzungsbefugnis für die Getränkeumsätze der Diskothek wurde aufgrund der festgestellten Mängel in der Kassenführung weder vom FG noch vom BFH dem Grunde nach beanstandet.

Der BFH hat trotzdem schon zwei Urteile des FG Hamburg in dieser Sache aufgehoben und nun die Klage ein weiteres Mal zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen. Im ersten Rechtsgang rügte der BFH zunächst, dass sich das FG u. a. bei der Beurteilung der Höhe des der Schätzung zugrunde liegenden RGAS auf eine nicht allgemein zugängliche – nur für den Dienstgebrauch bestimmte – Quelle aus dem juris-Rechtsportal („Fachinfosystem Bp NRW“) bezog, ohne zuvor die hieraus entnommenen Erkenntnisse dem Kläger inhaltlich in der gebotenen Weise zugänglich gemacht zu haben.

Im zweiten Rechtsgang wies der BFH darauf hin, dass das FA und das FG das Ergebnis ihrer Schätzungen hätten nachvollziehbar begründen müssen. Im Rahmen der Ermessensausübung seien tendenziell ungenauere Schätzungsmethoden (z. B. der äußere Betriebsvergleich) gegenüber genaueren Schätzungsmethoden (wie z. B. dem inneren Betriebsvergleich) nachrangig. Ähnlich wie beim Zeitreihen-Urteil gibt der BFH auch hier eine Art „Checkliste“ für die Anwendung einer bestimmten Schätzungsmethode vor.

Beachten Sie | Der BFH weist in seinem neuen Urteil darauf hin, dass in dem dann nunmehr dritten Rechtsgang vor dem FG eine Hinzuschätzung der Höhe nach auf die auf Grundlage eines RGAS von 300 % ermittelten Getränkeumsätze beschränkt ist, da diese Hinzuschätzungen bereits mit geänderten Steuerbescheiden vom 24.1.20 festgesetzt wurden, die wiederum nach § 121 S. 1 i. V. m. § 68 S. 1 FGO Gegenstand des Verfahrens geworden sind.

Wie bereits im Urteil zum ZRV beschäftigt sich der BFH nun mit den verschiedenen Schätzungsmethoden und ihrer Reihenfolge der möglichen Anwendung. Denn die Wahlfreiheit bei der Auswahl zwischen mehreren in Betracht kommenden Schätzungsmethoden richtet sich im Rahmen der pflichtgemäßen Ermessensausübung (§ 5 AO) nach dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit (Rn. 49). „Ermessensleitend ist deshalb das Ziel, die Besteuerungsgrundlagen durch Wahrscheinlichkeitsüberlegungen so zu bestimmen, dass sie der Wirklichkeit möglichst nahekommen. Kommt eine bestimmte Schätzungsmethode diesem Ziel voraussichtlich näher als eine andere, ist die erstgenannte Schätzungsmethode unter Ermessensgesichtspunkten vorzugswürdig“, so der X. Senat (Rn. 50).

Die Wahlfreiheit bei der Schätzungsmethode (s. auch BFH 29.7.25, X R 23-24/21, Abruf-Nr. 251200) besteht also nur bei mehreren gleich geeigneten Methoden, da ansonsten im Wege des Ermessens nur die Schätzungsmethode infrage kommt, die die größtmögliche Gewähr für ein – mit zumutbarem Aufwand – wahrscheinlicheres Schätzungsergebnis bietet. Ungenauere Methoden sind gegenüber genaueren Methoden nachrangig, z. B. der „äußere“ Betriebsvergleich gegenüber dem „inneren“ Betriebsvergleich (Rn. 51).

Wie funktioniert eine Diskothek eigentlich? Und wie genau funktioniert diese Diskothek? Welche betrieblichen Besonderheiten unterscheiden sie von anderen, ähnlichen Betrieben? Wie wirken sich die Gästestruktur, die Kaufkraft (z. B. in strukturschwachen Niedrigpreis-Regionen) oder der Standort auf die betrieblichen Kennzahlen aus? Wie werden Freigetränke, Personalgetränke, Preisaktionen und Rabatte, Diebstahl bzw. Zechprellerei, Bruch und Schwund, Rezepturen für Cocktails u. Ä. sowie die Größe und Füllhöhe verwendeter Trinkgläser dokumentiert? Wie muss ein Diskothekenbetreiber – bei bundesweit ähnlichen Einkaufspreisen – seine eigenen Abgabepreise kalkulieren, um seine Kosten zu decken? Welcher RGAS passt zu einer solchen Diskothek an genau diesem Standort?

Beachten Sie | An dieser Stelle zeigt sich erneut, welche Bedeutung eine Verfahrensdokumentation für Unternehmen hat. Aus einer solchen müssten sich die Antworten zu den genannten Fragen und ggf. zurückliegende (für den Prüfungszeitraum relevante) Änderungen wie die Umstellung von Rezepturen oder Ausschankmengen entnehmen lassen.

Mit diesen und weiteren Aspekten hat sich der BFH in seinem aktuellen Urteil in Bezug auf diese eine Diskothek beschäftigt, beispielsweise mit

Der BFH zieht daraus den eindeutigen Schluss, dass eine Diskothek nicht direkt mit einem anderen gastronomischen Betrieb wie z. B. einem Restaurant oder einer Gastwirtschaft vergleichbar ist und es insoweit auch Unterschiede in Bezug auf mögliche RGAS laut amtlicher Richtsatzsammlung gibt.

Die Kenntnis des konkreten Betriebs im Einzelfall und seiner betrieblichen Besonderheiten ist elementar für die richtige Anwendung bzw. Wahl einer möglichst zutreffenden Schätzungsmethode. Dass „kaum ein Betrieb dem anderen gleicht“, erkennt auch der BFH in seinem aktuellen Urteil und sieht daher in einem äußeren Betriebsvergleich ein „starkes Unsicherheitsmoment“ gegenüber z. B. einem inneren Betriebsvergleich. Das BMF (5.9.23, BStBl I 23, 1594) weist bei der Anwendung zeitreihenbasierter Schätzungen ebenfalls darauf hin, dass betriebliche Besonderheiten und verbleibende Unsicherheiten in einer Sensibilitätsanalyse, u. U. mit Sicherheitsabschlägen, zu berücksichtigen sind. Auch beim damaligen Zeitreihen-Urteil beschäftigte sich der BFH mit dem konkreten Betrieb und dessen betrieblichen Besonderheiten. Ein ZRV scheide demnach schon von vornherein bei bestimmten Betriebstypen oder in bestimmten betrieblichen Situationen als geeignetes Mittel zur Schätzung aus. Dies sei beispielsweise der Fall, wenn das Verhältnis zu den Erlösen in Betrieben betriebsbedingt nicht weitestgehend konstant ist (Stichwort Saisonbetriebe) oder es im Prüfungszeitraum zu Änderungen der Betriebsstruktur kommt.

Auch die von der Finanzverwaltung zur Verprobung genutzte „Summarische Risikoprüfung“ (SRP) setzt für eine richtige Anwendung die Kenntnis der Prüfer über betriebliche Besonderheiten voraus – und das bereits vor den BFH-Urteilen zum ZRV und nun zur Anwendung der RGAS aus der amtlichen Richtsatzsammlung (RGAS). Die dort verknüpften mehrperspektivischen Analysen betrieblicher Kennzahlen helfen den Betriebsprüfern, einen Betrieb genauer kennenzulernen. Festgestellte Besonderheiten (z. B. saisonale Veränderungen von der Karnevalszeit bis zum zusätzlichen Verkaufsstand auf dem Weihnachtsmarkt oder Sonderveranstaltungen) können in die SRP-Vorlagen eingearbeitet (bzw. ausgeklammert) werden, um weitere Verprobungen und Analysen der übrigen Zeiträume mit dem sogenannten Regelbetrieb durchführen zu können. Ohne diese einzelfallbezogenen Betriebskenntnisse stößt auch das beste Analysetool schnell an seine Grenzen, zumal die Erkenntnisse aus der SRP (z. B. die Spannbreite der möglichen RGAS dieses einzelnen Betriebs) später Grundlage einer möglichen Schätzung werden können.

Unabhängig von dem entschiedenen Fall der Diskothek erläutert der X. Senat seine Bedenken hinsichtlich der amtlichen Richtsatzsammlung in ihrer bisherigen Form. Auch das dem Verfahren beigetretene BMF konnte diese Bedenken nicht vollständig ausräumen. Der BFH stellt nun fest, dass die Finanzbehörden grundsätzlich Datenbanken zur Ermittlung von Vergleichsdaten aufbauen und verwenden dürfen. Dies gilt auch, wenn diese nicht allgemein zugänglich sind. Allerdings müssen die im Einzelfall verwendeten Datenbanken Mindestanforderungen an die Qualität der Datenerfassung erfüllen. Können Rückfragen der Gerichte zu anonymisierten Vergleichsdaten nicht ausreichend beantwortet werden, so geht dies nach Ansicht der Richter zulasten des Beweiswerts der Vergleichsdaten (Rn. 86).

Bedenken gegen die amtliche Richtsatzsammlung in der bisherigen Form ergeben sich u. a.

Ähnlich wie damals die Schätzung mittels ZRV ist nun auch die Richtsatzschätzung nicht gänzlich vom Tisch. Sie bleibt ein Tool im Werkzeugkoffer der steuerlichen Außenprüfung. Unter den vom BFH aufgezeigten Rahmenbedingungen kann sie ebenso wie der ZRV als Schätzungsmethode angewendet werden. Wichtig wird sein, dass die Voraussetzungen für die Anwendung genau geprüft und im BP-Bericht begründet werden (Rn. 124). Das Urteil zum ZRV erläutert, wie sich der BFH den Aufbau von BP-Berichten wünscht:

Betrachtet man das BFH-Urteil auch unter diesen Gesichtspunkten, stellt man fest, dass die Richter hier selbst einen solchen Aufbau gewählt haben. Liegen zukünftig im konkreten Einzelfall (z. B. bei lückenhaften oder inhaltlich zweifelhaften Aufzeichnungen, s. o.) die nach diesem neuen Urteil festgelegten Voraussetzungen für die Anwendung einer Richtsatzschätzung vor, schlägt der BFH in Bezug auf die Höhe der Zuschätzung wieder eine mehrstufige Prüfung vor:

Zu guter Letzt kommt es wieder auf die genaue Kenntnis des Betriebs an, da die Sicherheitswahrscheinlichkeiten der mit der Richtsatzsammlung getroffenen statistischen Aussagen zu berücksichtigen sind und ggf. sogar tatsächliche Gründe dafürsprechen, den konkret geprüften Betrieb als einen der nicht mittels der Richtsätze abgebildeten „Ausreißer-Betriebe“ anzusehen (Rn. 133, 137). Ob die Gerichte eine Richtsatzschätzung zukünftig generell nicht mehr als Schätzungsmethode anerkennen, obliegt ggf. dem Großen Senat des BFH.