BGH hat das Verhältnis von Feststellungs- und Folgebescheiden neu geordnet

Geht einem Steuerbescheid ein Feststellungsbescheid voran, ist dieser für jenen gem. § 182 Abs. 1 S. 1 AO bindend, z. B. im Verhältnis der gesonderten Feststellung nach § 180 Abs. 1 S. 1 Nr. 2a AO zur anschließenden Festsetzung der Einkommensteuer (ESt). Erklärungspflichten bestehen sowohl für die gesonderte Feststellung (im Beispiel nach § 181 Abs. 1, Abs. 2 S. 1 Nr. 1 AO) als auch für die ESt, § 25 Abs. 3 EStG; § 56 EStDV.

Gem. ständiger BGH-Rechtsprechung liegt eine vollendete Steuerhinterziehung vor, wenn die Pflicht nach § 181 Abs. 2 AO verletzt wird und dadurch eine unzutreffende Feststellung erreicht wird. Dasselbe gilt, wenn der zutreffende Feststellungsbescheid mit Bindungswirkung nach § 182 Abs. 1 S. 1 AO unterbleibt (10.12.08, 1 StR 322/08; 22.11.12, 1 StR 537/12, PStR 13, 109). Darin liegt ein nicht gerechtfertigter Steuervorteil, § 370 Abs. 1 Alt. 2 AO. Die Pflicht wird durch falsche oder fehlende Angaben verletzt oder dadurch, dass keine Erklärung abgegeben wird. Lediglich für die Tatbeendigung und daher den Verjährungsbeginn war der Erlass des Folgebescheids maßgeblich.

In seiner bisherigen Rechtsprechung ging der BGH ferner davon aus, dass die Erklärungen zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen sowie die nachfolgende ESt-Erklärung aufgrund einer Bewertungseinheit eine einzige materiell-rechtliche Tat bilden. Dies folge aus der Bindungswirkung des Feststellungsbescheids für die spätere ESt-Festsetzung (vgl. zuletzt 13.6.23, 1 StR 53/23 sowie 24.1.24, 1 StR 218/23).

Der BGH hat seine bisherige Rechtsprechung in der vorliegenden Entscheidung aufgegeben. Anlass war eine Entscheidung des LG Cottbus, das den Revisionsführer wegen Steuerhinterziehung durch Nichtabgabe von Erklärungen zur gesonderten und einheitlichen Feststellung sowie wegen Nichtabgabe von ESt-Erklärungen verurteilt hatte. Gegenstand der Anklageschrift war jedoch allein die Hinterziehung von ESt. Handelte es sich bei der Nichtabgabe einer Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung sowie zur ESt um dieselbe prozessuale Tat, wäre eine Verurteilung nach gerichtlichem Hinweis gem. § 265 StPO möglich gewesen.

Dem hat der BGH einen Riegel vorgeschoben. Der BGH nimmt nun keine Bewertungseinheit mehr an. Er geht davon aus, dass sowohl bei Falschangaben (§ 370 Abs. 1 Nr. 1 AO) in der Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung und der ESt-Erklärung als auch bei jeweils unterlassener Erklärung (§ 370 Abs. 1 Nr. 2 AO) zwei eigenständige prozessuale Taten vorliegen. Weil die Steuerhinterziehung durch Nichtabgabe einer Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung im entschiedenen Fall nicht Gegenstand der Anklageschrift und daher nicht der Entscheidungsfindung (§ 264 Abs. 1 StPO) war, war das Verfahren insoweit einzustellen.

Die Rechtsprechungsänderung verfestigt die vom BGH geprägte Steuerhinterziehung im Zusammenhang mit Erklärungen zur gesonderten und einheitlichen Feststellung – und verschärft diese zugleich. Der BGH begründet diesen Schritt ausführlich:

Zunächst bestehen hinsichtlich der gesonderten und einheitlichen Feststellung sowie der ESt Erklärungspflichten, die trotz § 182 Abs. 1 S. 1 AO voneinander unabhängig sind. Die Pflicht, eine vollständige und richtige ESt-Erklärung abzugeben, ist auch zu erfüllen, wenn keine oder eine fehlerhafte vorangehende Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung eingereicht wurde. Der Nemo-tenetur-Grundsatz stehe nicht entgegen. Bereits hier deutet sich an, dass der BGH in der gesetzgeberischen Trennung von Feststellung und Festsetzung zwei selbstständige Anknüpfungspunkte für deliktisches Verhalten sieht. Damit ebnet der BGH den Weg, beide Erklärungen steuerstrafrechtlich isoliert zu betrachten.

Folgerichtig betont der BGH das mit der jeweiligen falschen Erklärung verwirklichte Handlungsunrecht. Dies stehe einer Verschmelzung auf eine prozessuale Tat entgegen. Dabei führt der BGH insbesondere ein quantitatives Argument an: Unzutreffend festgestellte Gewinne seien dem Erklärenden meist nicht vollständig zuzurechnen. Insoweit könne der Schuldumfang bei der Abgabe einer nachfolgenden fehlerhaften ESt-Erklärung geringer sein als hinsichtlich der Gewinnfeststellung. Umgekehrt könne im Rahmen der ESt der Schuldumfang vertieft werden, wenn etwa weitere Einkunftsarten nicht oder unzutreffend erklärt werden.

Bei der gesonderten und einheitlichen Feststellung ist nach Ansicht des BGH mit Blick auf Art. 103 Abs. 2 GG für die Strafzumessung kein Einbezug der späteren Steuerverkürzung sowie deren Bezifferung im Wege einer Bewertungseinheit erforderlich, um den Taterfolg und den Schuldumfang zu bestimmen. Mit anderen Worten: Der erlangte Steuervorteil ist isoliert zu bestimmen und begründet ein eigenständiges Erfolgsunrecht sowie einen selbstständigen Schuldumfang, für den die spätere Steuerfestsetzung unerheblich ist.

Das Risiko einer Doppelbestrafung sieht der BGH nicht. Er stellt klar, dass in solchen Fällen, in denen sich der ungerechtfertigte Steuervorteil in der späteren Steuerfestsetzung niederschlägt, die unzutreffende ESt-Erklärung eine mitbestrafte Nachtat im Verhältnis zur Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung sei. Denn es werde weder ein neues Rechtsgut verletzt noch würde der Schaden über das durch die Vortat verursachte Maß vertieft.

Keine auf Konkurrenzebene mitbestrafte Nachtat liege vor, wenn bei der Abgabe der ESt-Erklärung zusätzliche Falschangaben gemacht werden. Dass Teil des Taterfolgs der vorangegangene ungerechtfertigte Steuervorteil sei, könne auf Strafzumessungsebene berücksichtigt werden. Sollte die Feststellungserklärung der ESt-Erklärung nachfolgen (§ 155 Abs. 2 AO), könne letztere eine mitbestrafte Vortat sein.

Der BGH betont ausdrücklich, dass dieselben Grundsätze für die Fälle des Unterlassens nach § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO gelten.

Der BGH belässt die Praxis weiter darüber im Unklaren, wie genau der Steuervorteil eines Feststellungsbescheids im Rahmen der Strafzumessung zu berücksichtigen ist. Das ist problematisch, wenn die Überschreitung von Wertgrenzen infrage steht. In seinem Beschluss (22.11.12, 1 StR 537/12) hat der BGH die Höhe des im Feststellungsbescheid ausgewiesenen Steuervorteils ungeachtet der Auswirkungen auf die Steuerlast als maßgeblich für die Strafzumessung eingeordnet. D. h.: Es kommt auf das Nominal der zu niedrigen Gewinnfeststellung bzw. der zu hohen Verlustfeststellung an, nicht auf die spätere Steuerfestsetzung.

Das Regelbeispiel der Steuerhinterziehung großen Ausmaßes (§ 370 Abs. 3 S. 2 Nr. 1 AO) knüpft sowohl an die nominelle Steuerverkürzung als auch an den erlangten nicht gerechtfertigten Steuervorteil an. Dabei ist jede Tat getrennt zu betrachten. Der BGH legt als Schwellenwert der Steuerhinterziehung großen Ausmaßes eine Steuerverkürzung von 50.000 EUR zugrunde. Für einen nicht gerechtfertigten Steuervorteil hat er bislang keinen Wert bestimmt, er deutet aber an, sich an den von ihm bereits benannten Wertgrenzen zu orientieren. Er hat von einer Quantifizierung aber abgesehen (BGH 22.11.12, 1 StR 537/12). Das stellte die Praxis vor einige Hürden.

Mit Urteil vom 24.1.24, 1 StR 218/23 hat der BGH auf die vorbenannte Entscheidung Bezug genommen und differenziert: Jedenfalls dann, wenn der Geschäftsführer einer Komplementär-GmbH zugleich Kommanditist der Personengesellschaft sei oder wenn der Kommanditist faktisch für die Feststellungserklärungen der Personengesellschaft verantwortlich sei, sei das große Ausmaß anhand des verkürzten ESt-Betrags zu bestimmen. Demgegenüber soll es bei fehlender Personenidentität für die Strafzumessung nicht erforderlich sein, die Auswirkungen auf die Besteuerung exakt zu beziffern. Das bedeutete eine Modifikation, wenn nicht gar eine teilweise Abkehr von der Entscheidung vom 22.11.12, 1 StR 537/12.

Damit war zumindest für einige Fälle die gängige, an der Steuerverkürzung bemessene Wertgrenze einschlägig, während im Übrigen unklar blieb, in welchem Fall das Regelbeispiel des § 370 Abs. 3 S. 2 Nr. 1 AO erfüllt ist und warum die Differenzierung des BGH erforderlich ist. Die Entscheidung vom 24.1.24, 1 StR 218/23 beruhte aber auf der nun aufgegebenen Rechtsprechung, wonach die Abgabe einer ESt-Erklärung und einer Feststellungserklärung eine einzige prozessuale Tat darstellten. Trennt der BGH mit seinem Beschluss vom 30.4.25, 1 StR 39/25 Feststellungs- und ESt-Erklärung in zwei isolierte Taten auf und betont er, dass es nicht erforderlich ist, Auswirkungen auf den Steueranspruch zu berechnen, gilt: Auch die bisherige Fallgruppe, in der auf ESt-Auswirkungen der unzutreffenden Festsetzung abzustellen ist, ist hinfällig. Der Beschluss vom 22.11.12, 1 StR 537/12 lebt wieder vollumfänglich auf.

Der Praxis fehlt damit jeglicher Anhaltspunkt zur Einordnung, ob das Regelbeispiel des großen Ausmaßes erfüllt ist. Solange eine klare Wertgrenze für Steuervorteile nicht ersichtlich ist, steht drohend im Raum, dass im Einzelfall z. B. eine um 50.000 EUR zu geringe Gewinnfeststellung bereits als Steuervorteil großen Ausmaßes aufgefasst wird, obwohl die zu erwartende ESt-Verkürzung geringer ausfällt. Gleichermaßen könnte bei gesonderter und einheitlicher Feststellung der Einkünfte von Personenmehrheiten der erlangte Steuervorteil kumuliert anhand der Gewinnfeststellung bemessen werden und so einen besonders schweren Fall der Steuerhinterziehung begründen, selbst wenn auf Ebene der Feststellungsbeteiligten jeweils nur eine geringe ESt-Belastung folgen würde.

Gangbar sind hier grundsätzlich nur zwei Wege: Entweder bestimmt der BGH in letzter Konsequenz für das große Ausmaß ungerechtfertigt erlangter Steuervorteile eine eigene Wertgrenze. Deutlich vorzugswürdig ist es hingegen, die auf Basis der unzutreffenden Feststellung folgende Steuerverkürzung als Bezugsgröße heranzuziehen, weil sich der wirtschaftliche Gehalt eines Feststellungsbescheides und damit ein strafzumessungsrelevanter Schaden in der Steuerfestsetzung zeigt.

Der Lauf der Verjährungsfrist beginnt, wenn die Tat beendet ist, § 78a StGB. Der BGH hat in seiner vorliegenden Entscheidung Bezug auf seine ständige Rechtsprechung genommen. Danach ist die Tat bei der Steuerhinterziehung durch Abgabe einer unzutreffenden Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung erst beendet, wenn der Folgebescheid erlassen wird, auch wenn die Tat bereits dadurch vollendet wird, dass ein ungerechtfertigter Steuervorteil erlangt wird. Dem lag jedoch die jetzt verworfene Annahme einer Bewertungseinheit zwischen Feststellungs- und ESt-Erklärung zugrunde.

Ist die Tat nicht vollendet, liegen zwei isolierte Taten vor. Wenn die spätere Steuerfestsetzung für den Taterfolg und den Schuldumfang bezüglich der Feststellungserklärung unerheblich ist, tritt für die unzutreffende Feststellungserklärung gleichzeitig mit der Tatvollendung auch die Tatbeendigung ein, sobald der Feststellungsbescheid erlassen wird. Mit dieser Folge korrespondiert auch das Verhältnis von Gewerbesteuermessbescheid und Gewerbesteuerbescheid: Tatbeendigung für die Steuerhinterziehung durch Abgabe einer falschen Gewerbesteuererklärung wird nach h. M. erst mit Erlass des Gewerbesteuerbescheids als Folgebescheid angenommen. Hier ist das Verfahren zwar auch zweistufig ausgestaltet. Ein Steuervorteil liegt darin, einen Gewerbesteuermessbescheid zu erlangen (BGH 12.7.16,1 StR 132/16) – anders als bei der gesonderten und einheitlichen Feststellung und anschließender ESt-Festsetzung muss der Steuerpflichtige aber nur eine Erklärung abgeben und begeht nur eine Tat.

Es ist darauf zu achten, welche prozessualen Taten Gegenstand einer Anklageschrift sind. Sollte es an der notwendigen Differenzierung fehlen, sollte auf eine entsprechende Verfahrenseinstellung hingewirkt werden.

Auf Konkurrenzebene stehen die mit der unzutreffenden oder unterlassenen Abgabe von Feststellungs- und ESt-Erklärung verwirklichten Taten in Tatmehrheit zueinander. Wie vom BGH ausgeführt, kann hinsichtlich der ESt eine mitbestrafte Nachtat, ggf. auch eine Vortat vorliegen.

Damit es nicht zu einer Doppelbestrafung kommt, ist bei der Strafzumessung zu berücksichtigen, inwiefern sich der Taterfolg aus dem Feststellungsverfahren in der Steuerfestsetzung niederschlägt, sollte nicht insoweit ohnehin eine mitbestrafte Nachtat oder Vortat vorliegen.

Hinsichtlich der Einziehung ändert sich durch die BGH-Entscheidung nichts. Der BGH hat bereits klargestellt, dass der in einem unrichtigen Feststellungsbescheid enthaltene nicht gerechtfertigte Steuervorteil kein tauglicher Einziehungsgegenstand i. S. d. § 73 Abs. 1 StGB ist (24.1.24, 1 StR 218/23). Denn die Gewinnfeststellung schlägt sich noch nicht im Vermögen des Erklärenden nieder. Der einziehungsfähige Vermögensvorteil realisiert sich erst in der Ersparnis durch die zu niedrige ESt-Festsetzung. Dieses Ergebnis stellt demgegenüber infrage, ob die nun vom BGH getroffene Unterscheidung zweier prozessualer Taten richtig sein kann, wenn es kein einziehungsfähiger Vorteil ist, einen unzutreffenden Feststellungsbescheid zu erlangen.

Für die Vorbereitung und Abgabe von Selbstanzeigen (§ 371 AO) bedeutet die Entscheidung des BGH eine Unschärfe und zugleich ein Risiko:

Eine Selbstanzeige muss Angaben zu allen unverjährten Steuerstraftaten einer Steuerart enthalten. Maßgeblich für den Umfang der Selbstanzeige ist daher insbesondere die steuerstrafrechtliche Verjährung (§ 376 Abs. 1 AO), die für besonders schwere Fälle der Steuerhinterziehung und damit auch für die Steuerhinterziehung großen Ausmaßes vorsieht, dass sich die Regelverjährungsfrist auf fünfzehn Jahre verlängert. Ist unklar, wie ein Steuervorteil zu beziffern ist und ab welcher Schwelle dieser in großem Ausmaß vorliegt, ist es unmöglich, den notwendigen Korrekturzeitraum zu bestimmen. Liegt auf Ebene der ESt offensichtlich kein besonders schwerer Fall der Steuerhinterziehung vor, kann ein Korrekturbedarf aber letztlich „durch die Hintertür“ eintreten, wenn auf Ebene der Feststellungserklärung das ungerechtfertigte Erlangen eines Steuervorteils großen Ausmaßes droht.

Auch steuerverfahrensrechtlich setzt sich diese Fallgestaltung fort: Solange die ESt noch nicht festsetzungsverjährt ist, insbesondere wegen der an die strafrechtliche Verjährung geknüpften Ablaufhemmung des § 171 Abs. 7 AO, ermöglicht § 181 Abs. 5 S. 1 AO einen erstmaligen Erlass bzw. eine Änderung eines korrespondierenden Feststellungsbescheids.

Im Rahmen einer Selbstanzeige sind bisherige unrichtige oder unvollständige Angaben gegenüber dem FA richtigzustellen bzw. bislang unterbliebene Angaben nachzuholen. Enthalten sowohl eine Erklärung zur gesonderten Feststellung als auch eine ESt-Erklärung Falschangaben, ist in beiden Fällen eine Korrektur erforderlich. Inhaltlich kann sich der Umfang der erforderlichen Angaben decken, muss es aber nicht:

Für den Fall, dass Einkünfte nach § 180 Abs. 1 S. 1 Nr. 2b AO gesondert festzustellen sind, sind diese unverändert der ESt zugrunde zu legen. Eine Berichtigung der beiden entsprechenden Steuererklärungen ist insoweit deckungsgleich – wenn nicht auf Ebene der ESt-Erklärung zusätzliche Falschangaben erfolgen. Zu beachten ist aber, dass nicht nur das Wohnsitz-FA, sondern auch das für die gesonderte Feststellung zuständige FA adressiert werden müssen.

Im Fall der gesonderten und einheitlichen Feststellungen nach § 180 Abs. 1 S. 1 Nr. 2a AO führt die ESt die festgestellte Art und Höhe der Einkünfte sowie deren Verteilung auf den einzelnen Beteiligten fort. Insoweit sind für eine Richtigstellung einer Feststellungserklärung mit der Höhe der Gesamteinkünfte und deren Verteilung weitergehende Angaben zu leisten. Ferner sollten alle Feststellungsbeteiligten ausdrücklich einbezogen und deren jeweilige ESt-Erklärungen korrigiert werden.

Schließlich folgt aus dem selbstständigen Charakter beider Erklärungen, dass die Abgabe einer zutreffenden ESt-Erklärung, die den Fehler einer Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung korrigiert, als Selbstanzeige für diese Tat gewertet werden kann. Weil jedoch die ESt-Erklärung nicht sämtliche Angaben enthält, die für die gesonderte und einheitliche Feststellung bei Personenmehrheiten erforderlich sind, besteht insoweit das Risiko einer unvollständigen Selbstanzeige und der Tatentdeckung hinsichtlich der übrigen Feststellungsbeteiligten.

Trennt der BGH Feststellungs- und Einkommensteuererklärung in zwei eigenständige prozessuale Taten auf, ist für beide zu überprüfen, ob eine Steuerhinterziehung großen Ausmaßes i. S. d. § 370 Abs. 3 S. 2 Nr. 1 AO vorliegt. Bereits dies bedeutet für Feststellungserklärungen mangels klarer Wertgrenzen erhebliche Probleme (s. o.). Noch weiter verschärft werden diese bei der Überprüfung der Wirksamkeit einer Selbstanzeige.

Der Sperrgrund des § 371 Abs. 2 S. 1 Nr. 3 AO nimmt neben der Steuerverkürzung alternativ Bezug auf den erlangten nicht gerechtfertigten Steuervorteil und sieht eine Wertgrenze i. H. v. nur 25.000 EUR je Tat vor. Wird diese überschritten, ist die Selbstanzeige unwirksam. Dem kann mit einer Zuschlagszahlung nach § 398a AO begegnet werden, um Straffreiheit zu erlangen.

Für eine Steuerhinterziehung durch falsche Angaben in einer ESt-Erklärung ist die Überschreitung der Wertschwelle von 25.000 EUR schlicht anhand der ESt-Verkürzung zu bestimmen. Bei einer Feststellungserklärung steht wiederum die Bezifferung des in Gestalt des Feststellungsbescheids ungerechtfertigt erlangten Steuervorteils infrage. Ist dazu aufgrund der Entscheidung des BGH vom 22.11.12, 1 StR 537/12 allein der nominelle Fehlerumfang des Feststellungsbescheids heranzuziehen, führt dies zu erheblichen Unstimmigkeiten: Eine i. H. v. 25.001 EUR unzutreffende Gewinnfeststellung führt bereits dazu, dass die Selbstanzeige unwirksam ist, obwohl die steuerlichen Folgen weitaus geringer sind und der Sperrgrund hinsichtlich der ESt-Hinterziehung gerade nicht einschlägig ist.

Das bedeutet, dass Fälle, in denen eine gesonderte Feststellung erfolgt, gegenüber einfachen Veranlagungsfällen gravierend ungleich behandelt werden. So könnte ein Steuerpflichtiger, der sein Gewerbe nicht im Bezirk seines Wohnsitz-FA betreibt, dessen Einkünfte daher gesondert festzustellen sind (§ 180 Abs. 1 S. 1 Nr. 2b AO) und der einen Gewinn i. H. v. 25.001 EUR verschweigt, hierfür niemals eine wirksame Selbstanzeige abgeben. Würde er ohne gesonderte Feststellung bei identischen Falschangaben in einer ESt-Erklärung veranlagt, stünde ihm der Weg zurück in die Steuerehrlichkeit hingegen offen. Einen sachlichen Grund für diese Differenzierung gibt es nicht. Vielmehr stellt diese einen Systembruch dar.

Dieses Problem ist gerade darin angelegt, dass der Gesetzgeber in § 371 Abs. 2 S. 1 Nr. 3 AO sowohl für die Steuerverkürzung als auch für den ungerechtfertigt erlangten Steuervorteil einen festen Betrag benennt, der sich an der Rechtsprechung des BGH zum großen Ausmaß der Steuerverkürzung orientiert. Der BGH aber hat für ungerechtfertigt erlangte Steuervorteile bislang gerade keinen Grenzwert bestimmt. Für das große Ausmaß nach § 370 Abs. 3 S. 2 Nr. 1 AO besteht grundsätzlich dasselbe Problem – hier ist aber noch offen, ob bzw. wo der BGH eine Wertgrenze zieht.

Diese Konsequenzen waren nicht Gegenstand der BGH-Entscheidung und wurden von diesem offensichtlich nicht bedacht. Dass diese auf zufälligen Umständen beruhende Ungleichbehandlung noch dem gesetzgeberischen Willen entspricht, ist undenkbar. Dieser durch den BGH verursachte Systembruch bedarf dringend einer Lösung. Also solche kommt allein in Betracht, den ungerechtfertigt erlangten Steuervorteil anhand seiner steuerlichen Auswirkungen zu bewerten und die Wahrung von Wertgrenzen hiernach zu bemessen.

Der BGH hat eine spannende Entscheidung getroffen, mit der er seine bisherige Rechtsprechung umstürzt, die Praxis vor neue Herausforderungen stellt und insbesondere den Blick auf Erklärungen zur gesonderten Feststellung schärft.

Hinsichtlich der Quantifizierung von Steuervorteilen und der Bestimmung von Wertgrenzen besteht dringender Bedarf nach einer weiteren Konkretisierung durch höchstrichterliche Rechtsprechung, die sich mit den gravierenden Konsequenzen der nun erfolgten Kehrtwende auseinandersetzen muss. Bis dahin muss die Praxis einen eigenen Umgang mit den aktuellen Vorgaben des BGH entwickeln.