Steuern gestalten mit dem Vorschaltmodell: Betriebs-Pkw so der Besteuerung entziehen

Um kaum ein Thema ranken sich mehr Gerüchte als um den Betriebs-Pkw, der voll von der Steuer abgesetzt wird. Doch der echte Profiteur ist immer öfter das Finanzamt, weil der spätere Verkaufserlös für den Gebrauchtwagen in voller Höhe der Besteuerung unterliegt und weil die GW-Preise gestiegen sind. Die steuerlichen Konsequenzen sind gravierend.

Diese Steuerfalle können Sie – bei frühzeitiger Planung – relativ einfach umgehen. Dazu erwirbt nicht der Betriebsinhaber den Pkw, sondern eine dritte Person. Das können der Ehegatte, der Lebenspartner oder auch Verwandte sein. Diese Person vermietet den Pkw dann an den Betriebsinhaber zu fremdüblichen Konditionen (Tipp: Idealerweise ein Vergleichsangebot von einem Mietunternehmen einholen). Der Vorteil: Während der Betriebsinhaber über die Miete und laufenden Kosten weiter Betriebsausgaben generiert, muss er den Veräußerungserlös nicht versteuern. Denn den erzielt der Vermieter (die vorgeschaltete Person). Und auch der Vermieter muss den Verkaufserlös nicht versteuern, da keine Einkunftsart einschlägig ist.

Damit Sie das Vorschaltmodell verstehen und die Folgen einschätzen können, wird das vorgenannte Beispiel auf das „Vorschaltmodell“ umgetrimmt.

Der Vorteil vollzieht sich bei dieser Gestaltung auf Ebene der vorgeschalteten Ehefrau, weil bei ihr das Fahrzeug dem steuerlichen Privatvermögen zuzuordnen ist. Zwar muss die Ehefrau die Miete versteuern (die ihr Mann im Gegenzug als Betriebsausgabe abgesetzt hat), nicht aber den späteren Erlös beim Verkauf des Pkw. Er fließt der Ehefrau unbelastet von Ertragsteuern zu.

Vermietet die Ehefrau lediglich einen Pkw an A, handelt es sich bei den Mieterlösen um sonstige Einkünfte i. S. v. § 22 Nr. 3 EStG. Der Vorteil: Belaufen sich die Einkünfte auf weniger als 256 Euro im Jahr, sind sie nicht einkommensteuerpflichtig. Vermietet die Ehefrau dagegen mehrere Fahrzeuge an ihren Mann, handelt es sich um Einkünfte im Sinne des § 21 EStG. Auch hier ist nur der Überschuss (Saldo zwischen Mieteinnahmen und Abschreibung/sonstigen Kosten) zu versteuern. Ein Gewerbebetrieb i. S. v. § 15 Abs. 2 EStG liegt bei reiner Vermietung nicht vor, weshalb auch keine Gewerbesteuer anfällt (vgl. z. B. R 15.7 Abs. 3 EStR und BFH, Urteil vom 31.05.2007, Az. IV R 17/05, Abruf-Nr. 072862).

Würde der Pkw A gehören und würde er ihn veräußern, müsste der Veräußerungserlös in voller Höhe versteuert werden. Veräußert hingegen die vorgeschaltete Ehefrau den Pkw, entfällt die Steuerbelastung in vollem Umfang. Der Grund: Die Ehefrau wurde mit der Vermietung nicht gewerblich tätig, sodass die Veräußerung keinen betrieblichen Vorgang darstellen kann. Der Veräußerungsgewinn könnte damit lediglich dann der Besteuerung unterliegen, wenn eine andere Einkunftsart einschlägig sein sollte. Das ist jedoch im Falle der Vermietung eines Pkw regelmäßig nicht der Fall.

Zunächst wird der Veräußerungserlös nicht von § 22 Nr. 3 EStG (sonstige Einkünfte) und auch nicht von § 21 EStG (Vermietungseinkünfte) erfasst. Diese Vorschriften besteuern lediglich die laufenden Einkünfte (hier: Miete), nicht jedoch den Veräußerungsvorgang selbst. Dies begründet sich darin, dass der Gesetzgeber die durch Umschichtung „privater“ Vermögenswerte realisierten Wertsteigerungen im Regelfall nicht besteuern will.

Private Veräußerungsgewinne können jedoch nach § 22 Nr. 2 i. V. m. § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 1 EStG der Besteuerung unterliegen, wenn der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung des Wirtschaftsguts nicht mehr als ein Jahr beträgt. Werden aus der Nutzung des Wirtschaftsguts (hier Audi) als Einkunftsquelle zumindest in einem Jahr Einkünfte erzielt, dann erhöht sich der Zeitraum auf zehn Jahre (§ 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 4 EStG). Allerdings sind gemäß § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 2 EStG solche Wirtschaftsgüter insgesamt von der Besteuerung ausgenommen, die Gegenstände des täglichen Gebrauchs darstellen.

Das gilt auch dann, wenn das Wirtschaftsgut als Einkunftsquelle genutzt wurde (FG Münster, Urteil vom 03.08.2020, Az. 5 K 2493/18 E, Abruf-Nr. 217853 – Verkauf von Inventar einer vermieteten Ferienwohnung). Da es sich bei einem klassischen Pkw um einen typischen Gegenstand des täglichen Gebrauchs handelt, kann sich per se kein der Besteuerung unterliegender Spekulationsgewinn ergeben (siehe auch Gesetzesbegründung zur Einführung des § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 2 EStG). Das gilt unabhängig davon, ob die Ehefrau mit der Vermietung positive oder negative Einkünfte erzielt haben sollte.

Entsprechend entschied das FG Sachsen, dass die Veräußerung eines hochpreisigen Luxus-Wohnmobils nicht gemäß § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG der Besteuerung unterliegt. Den tatsächlich bei Verkauf realisierten Gewinn sah das FG deshalb als nicht steuerbar an. Das Finanzamt bemüht sich derzeit jedoch darum, den BFH vom Gegenteil zu überzeugen (FG Sachsen, Urteil vom 20.12.2024, Az. 5 K 960/24, Abruf-Nr. 249254; Az. beim BFH: IX R 4/25):

Würde A den Audi erwerben, wäre er als Versicherungsvermittler nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt. Die an den Verkäufer gezahlte Umsatzsteuer aus dem Kauf des Fahrzeugs würde zu einer Definitivbelastung führen.

Erwirbt die vorgeschaltete Person den Pkw, dann sieht das grundsätzlich identisch aus. Das ist aber nicht zwingend. Denn weil die vorgeschaltete Person mit der Vermietung unternehmerisch tätig wird, wird sie Unternehmer i. S. d. § 2 Abs. 1 UStG und ist zum Vorsteuerabzug berechtigt (BFH, Urteil vom 29.09.2022, Az. V R 29/20, Abruf-Nr. 233198). Das gilt sogar dann, wenn ihre Umsätze unter die Kleinunternehmerregelung des § 19 Abs. 1 UStG fallen unter der Voraussetzung, dass sie zur Regelbesteuerung optiert (§ 19 Abs. 3 UStG). Damit bietet das Vorschaltmodell auch den Vorteil, dass ein Vorsteuerabzug aus den Erwerbskosten geltend gemacht werden kann, welcher dem Vermittler versagt worden wäre.

Doch kein Vorteil ohne Nachteil: Wendet die vorgeschaltete Person die Regelbesteuerung an, dann muss sie von der vereinnahmten Miete 19 Prozent Umsatzsteuer an das Finanzamt abführen. Weil diese Steuer vom Versicherungsvermittler an die vorgeschaltete Person gezahlt wird, der Vermittler selbst aber nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt ist, handelt es sich insoweit um eine definitive Steuerbelastung. Oder mit anderen Worten: Den anfänglichen Vorsteuerabzug aus den Anschaffungskosten holt sich das Finanzamt über die vereinbarte Miete Monat für Monat zurück.

Und was ist mit dem späteren Verkaufserlös? Hier kommt es drauf an. Wendet die vorgeschaltete Person die Kleinunternehmerregelung an (§ 19 Abs. 1 UStG), dann ist der Verkaufserlös steuerfrei und Umsatzsteuer fällt nicht an. Gilt jedoch die Regelbesteuerung, dann unterliegt neben der Miete auch der Veräußerungserlös bei der vorgeschalteten Person der Umsatzsteuer zum Regelsteuersatz von 19 Prozent. Hier kann aber gestaltet werden. Sollte der fünfjährige Bindungszeitraum zur Regelbesteuerung bereits abgelaufen sein (§ 19 Abs. 3 S. 3 UStG), dann kann die vorgeschaltete Person für das Jahr des Pkw-Verkaufs zur Kleinunternehmerregelung zurückkehren (§ 19 Abs. 3 S. 4 UStG). Die positive Folge: Weil nun die Kleinunternehmerregelung gilt, ist der Verkaufserlös umsatzsteuerfrei (§ 19 Abs. 1 S. 1 UStG). Damit unterliegt der Veräußerungserlös weder der Einkommen-/Gewerbesteuer, noch der Umsatzsteuer und kann vollständig privat vereinnahmt werden.

Die Gestaltung führt nur dann zum angestrebten Ziel, wenn die vorgeschaltete Person nicht nur zivilrechtlicher, sondern auch wirtschaftlicher Eigentümer (§ 39 Abs. 2 Nr. 2 AO) des Pkw ist. Denn wäre der Betriebsinhaber wirtschaftlicher Eigentümer des Fahrzeugs, müsste es ihm zugerechnet und bei ihm in der Bilanz erfasst werden. Die Folge: Der später erzielte Veräußerungserlös unterläge doch der Besteuerung und die Gestaltung wäre nutzlos.

Um dass zu vermeiden, muss mit dem Betriebsinhaber ein normaler (fremdüblicher) Mietvertrag geschlossen werden. Das bedeutet z. B., dass der Betriebsinhaber bei Auslaufen des Vertrags das Fahrzeug an den Vermieter zurückgeben muss.

Wird ein Leasingvertrag geschlossen, sind die Leasingerlasse (BMF, Schreiben vom 19.04.1971, BStBl 1971 I S. 264 und BMF-Schreiben vom 22.12.1975, Az. IV B 2 – S 2170 – 161/75) zu beachten, um wirtschaftliches Eigentum beim Betriebsinhaber zu vermeiden. Durch die vertraglichen Vereinbarungen im Leasingvertrag muss sichergestellt werden, dass das „volle Risiko beim späteren Verkauf“ beim Leasinggeber und nicht beim Leasingnehmer (Betriebsinhaber) liegt. Das bedingt, dass dem Leasingnehmer u. a. keine Kaufoption oder lediglich eine wirtschaftlich betrachtet sinnlose Kaufoption eingeräumt werden sollte.

Zudem sind die zusätzlichen steuerlichen Deklarationspflichten für die vorgeschaltete Person zu beachten. Hierzu zählen insbesondere die jährliche Einkünfteermittlung nach § 21 oder 22 Nr. 3 EStG sowie bei Option der vorgeschalteten Person zur umsatzsteuerlichen Regelbesteuerung die umsatzsteuerlichen Verpflichtungen (Umsatzsteuervor-/Jahresanmeldung).

Nur wenn sich im Ausnahmefall ein Veräußerungsverlust ergibt (Verkauf des Gebrauchtwagens unterhalb des Restbuchwerts), ist die Gestaltung nachteilig. Denn dieser Verlust lässt sich steuerlich nicht geltend machen.